Pobierz e-pity 2018

Rozłożenie płatności na raty nie będzie powodowało już korekty kosztów podatkowych

08.08.2014 09:00 (aktualizacja: )

08.08 Rozłożenie płatności na raty nie będzie powodowało już korekty kosztów podatkowych

W jednomyślnej linii orzeczniczej organów podatkowych, zakup w systemie płatności ratalnej podlega ograniczeniom przeciwdziałającym zatorom płatniczym, przewidzianym w art. 15b ustawy o CIT.

Wspomniany przepis nakazuje korektę kosztów podatkowych przez podatników, którzy nie w porę regulują swe zobowiązania. Zdaniem organów, regulacja ta znajduje zastosowanie również w wypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest w systemie ratalnym, tj. w sytuacji, gdy strony w warunkach sprzedaży zastrzegły płatność w następujących po sobie ratach. Taka interpretacja prowadzić mogła do sytuacji, iż rata podlegałaby wyłączeniu z kosztów zanim stałaby się wymagalna. Organy podatkowe uznawały bowiem, iż termin określony w art. 15b liczyć należy od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, nie zaś terminu faktycznej płatności. Orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. wskazuje, iż bardziej korzystne dla podatników stanowisko w tej kwestii mogą zająć sądy administracyjne.

Na wstępie warto pokrótce streścić ratio legis, płynące z regulacji art. 15b ustawy o CIT. Wprowadzony on został do polskiego porządku prawnego mocą nowelizacji z 2013 r., mającej na celu zapobieżenie zatorom płatniczym, występującym u podatników. Zgodnie z treścią wskazanego artykułu, w przypadku zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, a następnie braku uregulowania należności, podatnik ma obowiązek po upływie określonego terminu zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z nieuregulowanego dokumentu. Moment dokonania zmniejszenia zależny jest od terminu płatności należności. W przypadku późniejszego uregulowania należności, koszty mogą zostać ponownie zwiększone o uregulowaną sumę.

Na gruncie tak brzmiącej regulacji organy podatkowe wypracowały jednomyślną (a jednocześnie krzywdzącą dla podatników) linię interpretacyjną, dotyczącą zastosowania przepisów o zatorach płatniczych do sprzedaży na raty. Częstokroć bowiem strony umawiają się, iż płatność nie następować będzie jednorazowo, a rozłożona zostanie na części płatne w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z interpretacji organów podatkowych wynika bowiem, iż terminy określone w art. 15b liczyć należy dla większości z rat już od tego samego momentu, tj. od momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia, zdaniem organów, jest w tym wypadku rzeczywisty termin płatności raty, przewidziany w umowie zawartej przez strony. Niejednokrotnie więc zdarzały się przypadki, iż płatność poszczególnych rat stawała się „przeterminowana” w zakresie kosztów pomimo tego, iż raty te nie były jeszcze wymagalne. Taka wykładnia przepisu zdaje się przeczyć wszelkim względom racjonalności, jednakowoż znajdowała ona uznanie w oczach organów podatkowych, przedkładających w tym wypadku literalną treść przepisu nad jego wykładnię celowościową. Rozłożenie płatności na raty nie jest bowiem niczym innym, jak jedną z form optymalizacji zobowiązań, która niweluje powstawanie zatorów płatniczych. Niuansu tego organy podatkowe zdawały się nie dostrzegać.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., znak ILPB4/423-197/13-2/DS, stwierdził, iż „w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach, przez „termin płatności” należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty.” W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-356/14/AP czytamy natomiast, iż „Ww. przepisy (tj. przepisy art. 15b – przyp. Autora) mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.”

Co zadziwiające, organy podatkowe w dokonywanej wykładnie są jednomyślne. Niestety, nie baczą one przy tym na to, iż jest to przykład wykładni wybitnie sprzecznej z celem przepisu, jak i godzącej w interesy, uczciwego bądź co bądź, podatnika płacącego ratalnie za swe zakupy. Niestety, w ostatnich czasach takie przejawy fiskalizacji organów nie są odosobnione. Na szczęście, w części przypadków zapędy fiskalne organów podatkowych studzą skutecznie sądy administracyjne.

W omawianej kwestii zastosowania art. 15b do sytuacji zakupu na raty zdążył wypowiedzieć się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W zapadłym pod sygnaturą III SA/Wa 2328/13 w dniu 24 marca 2014 r. wyroku uznał on, iż dyspozycja art, 15b nie powinna obejmować zakupów dokonywanych w systemie ratalnym w taki sposób, iż strony ustaliły terminy płatności i są one przestrzegane. Dyspozycja przepisu w swym założeniu obejmować zaś miała sytuacje wprost przeciwne. Oczywiście, zdaniem sądu zastosowanie tego przepisu nie jest w pełni wyłączone. Jeżeli podatnik opóźni się z zapłatą w terminie za poszczególną ratę, a została ona ujęta w kosztach, będzie ona musiała zostać z nich usunięta. Termin płatności nie może być jednak ustalany na podstawie daty wystawienia faktury, a biegnie każdorazowo od daty płatności każdej z rat.

Pozostaje mieć nadzieję, iż taka linia orzecznicza utrzyma się także wśród innych sądów administracyjnych, a w konsekwencji wpłynie na orzecznictwo organów podatkowych. Jak pokazuje bowiem przykład powyższej regulacji, nie w każdym przypadku warto przyznawać prymat wykładni literalnej nad celem, dla jakiego wprowadzany był przepis. Nie można bowiem doprowadzać do sytuacji, gdy przepisy tworzone przez, z założenia, racjonalnego ustawodawcę prowadzą do irracjonalnych skutków.

Dla własnego bezpieczeństwa zainteresowani podatnicy powinni zabezpieczyć się własną interpretacją podatkową, która zapewne negatywna zostanie następnie zaskarżona do sądu administracyjnego, gdzie – jak przedstawiono powyżej – można spodziewać się szczęśliwego zakończenia.

Justyna Zając - Wysocka
Radca prawny, doradca podatkowy 11664 członek zarządu, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego
Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych