Opodatkowanie udostępniania gruntów do budowy i sprzedaży budynku

Spółdzielnia mieszkaniowa przekazała w użytkowanie firmie budowlanej grunt będący przedmiotem prawa wieczystego użytkowania pod budownictwo mieszkaniowe. Na gruncie tym firma budowlana wybuduje budynek mieszkalny na własny rachunek zawierając umowy o budowę mieszkań z osobami z wolnego naboru i dokona w imieniu spółdzielni ustanowienia odrębnej własności mieszkań po wykupieniu przez spółdzielnię gruntu od gminy.

Spółdzielnia z tytułu udostępnienia tego gruntu otrzyma wynagrodzenie w wysokości 16% wartości tych mieszkań. Na to wygrodzenie Spółdzielnia wystawi fakturę VAT. Jaką stawkę VAT powinna zastosować spółdzielnia? Stawkę podstawową 23% czy też stawkę 8% przewidzianą dla budownictwa mieszkaniowego? Zaznaczamy, że na gruncie, który udostępniono inwestorowi były wcześniej przez Spółdzielnię poniesione nakłady, które firma zwróciła Spółdzielni.

Sprawdź:

• CIT – Czy z tytułu sprzedaży mieszkań znajdujących się w ww. budynku spółdzielnia uzyskiwać będzie przychody w wysokości ceny netto sprzedawanych mieszkań?
• VAT – Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółdzielnia dokonując dostaw mieszkań?
• UoR – Jak zapisać w księgach sprzedaż ww. mieszkań przez Spółdzielnie?

VAT

Jak wynika z treści pytania, Spółdzielnia udostępnia firmie budowlanej grunt, na którym ta firma budowlana wybuduje budynek mieszkalny. Mimo to, budynek ten będzie stanowił własność spółdzielni. Spółdzielnia jest bowiem użytkownikiem wieczystym udostępnionego gruntu, zaś budynki wybudowane na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania stanowią własność wieczystego użytkownika (zob. art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego). Podobnie będzie się miała rzecz po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu we własność – właścicielem budynku nadal będzie spółdzielnia. Z tego właśnie względu firma budowlana ustanawiając odrębną własność mieszkań w przedmiotowym budynku działać będzie musieć w imieniu spółdzielni.

Podobnie ma się rzecz na gruncie VAT, tj. dostawy mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku dokonywane będą przez Spółdzielnię, a nie działającą w jej imieniu firmę budowlaną. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji Spółdzielnia będzie dokonywać dostaw mieszkań opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 8% (zob. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. jako dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Podstawą opodatkowania tych dostaw będzie pełna cena netto sprzedawanych mieszkań.

Jednocześnie czynności wykonywane w przedstawionej sytuacji przez firmę budowlaną uznać należy za świadczenie usług, za które ta firma pobiera wynagrodzenie w wysokości 84% wartości sprzedawanych mieszkań (100% – 16% = 84%). W konsekwencji uważam, że w przedstawionej sytuacji nie jest właściwe wystawianie przez Spółdzielnię faktur „na 16% wartości sprzedanych mieszkań”. Powinno być odwrotnie, tj. firma budowlana, która wybuduje budynek, winna wystawiać Spółdzielni faktury na 84% wartości sprzedawanych mieszkań. To bowiem firma budowlana świadczy na rzecz Spółdzielni usługę (kompleksową usługę budowy budynku obejmującą również dokonywanie sprzedaży w imieniu Spółdzielni mieszkań znajdujących się w tym budynku), a nie odwrotnie. Usługa ta według mnie opodatkowana jest podatkiem VAT według obniżonej stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. jako budowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Dodać przy tym należy, że Spółdzielni przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług przez firmę budowlaną. Usługi te wykorzystywane są bowiem przez Spółdzielnię do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. opodatkowanych dostaw towarów), a więc dla celów uprawniających do odliczania podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawa prawna:

• art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 86 ust. 1 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

CIT

Podobnie ma się rzecz, jeżeli chodzi o skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznać według mnie należy, że z tytułu sprzedaży mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku spółdzielnia uzyskiwać będzie przychody w wysokości ceny netto sprzedawanych mieszkań (przychody te powstawać będą w dacie wydawania mieszkań nabywcom, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności – zob. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Kosztami uzyskania tych przychodów będą 84% wynagrodzenia należne firmie budowlanej, które – jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – potrącalne będą w momencie uzyskiwania przez Spółdzielnię przychodów ze sprzedaży mieszkań (zob. art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Dochód stanowiący różnicę między wskazanymi przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, a więc będzie opodatkowany.

Przykład:

Firma budowlana sprzedała w imieniu Spółdzielni mieszkanie (wraz z udziałem w gruncie) za cenę 320.000 zł netto + 25.600 zł VAT. Z tytułu sprzedaży mieszkania Spółdzielni przysługuje wynagrodzenie w kwocie 51.200 zł (320.000 zł x 16%).

Mimo to, Spółdzielnia winna rozpoznać u siebie i wykazać w składanych deklaracjach VAT dostawę mieszkania za kwotę 320.000 zł netto + 25.600 zł VAT. Rozliczenie między stronami nastąpić winno w oparciu o fakturę wystawioną przez firmę budowlaną na kwotę 268.800 zł netto + 21.504 zł VAT. Podatek z tej faktury może zostać przez Spółdzielnię odliczony.

Jednocześnie w przedstawionej sytuacji z tytułu sprzedaży mieszkania powstanie w Spółdzielni przychód w kwocie 320.000 zł, zaś z tytułu zakupu usługi firmy budowlanej koszt uzyskania przychodów w kwocie 268.800 zł. Różnica, tj. kwota 51.200 zł stanowi opodatkowany dochód Spółdzielni.

Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że przeniesienie za wynagrodzeniem praw do poniesionych nakładów traktowane jest na gruncie VAT jako świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r. – sygn. IPPP1-443-44/11-2/AS). W konsekwencji uważam, że z tytułu zwrotu poniesionych nakładów Spółdzielnia wystawić powinna firmie budowlanej fakturę dokumentującą świadczenie opodatkowanej stawką podstawową 23% usługi zwrotu nakładów (nie ma według mnie podstaw do opodatkowania takiej usługi obniżoną stawką 8%), zaś kwota zwróconych nakładów netto stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód Spółdzielni (przychód ten po pomniejszeniu o koszty poniesionych nakładów stanowić będzie dochód Spółdzielni, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT).

Przykład:

Na podstawie zawartej umowy firma budowlana zwróciła Spółdzielni poniesione przez nią nakłady w kwocie 38.000 zł. W tej sytuacji Spółdzielnia winna firmie budowlanej wystawić fakturę dokumentującą usługę zwrotu nakładów na kwotę 30.894,31 zł + 7.105,69 zł VAT, jak również rozpoznać przychód w wysokości 30.894,31 zł. Do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczone mogą być wydatki na nakłady, które zwrócone zostały Spółdzielni przez firmę budowlaną.

Podstawa prawna:

• art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

CIT, VAT Tomasz Krywan,

doradca podatkowy