Podatnicy będą mogli po wszczęciu lub zakończeniu kontroli celno-skarbowej złożyć nie tylko - jak jest obecnie - korekty weryfikowanych deklaracji podatkowych, ale także pierwotne deklaracje. Ponadto w korektach rozliczeń wnoszonych po zakończeniu czynności kontrolnych będzie można uwzględniać jedynie część uchybień stwierdzonych przez urzędników skarbowych. Nowe regulacje wejdą w życie 1 października 2025 r.
Stan obecny
Urząd celno-skarbowy ma prawo przeprowadzić kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania prawa podatkowego. Podejmowana jest ona z urzędu - zasadniczo na podstawie upoważnienia udzielonego kontrolującym. Jeżeli jednak istnieje podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, jest ona wszczynana przez urzędników po okazaniu legitymacji służbowych, a upoważnienie doręcza się kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki. Po zakończeniu czynności kontrolnych sporządzany jest wynik kontroli zawierający informację o stwierdzonych uchybieniach lub ich braku.
Obecnie obowiązujące regulacje dają kontrolowanemu podatnikowi możliwość skorygowania deklaracji objętych zakresem kontroli celno-skarbowej. Korekta może być złożona tuż po wszczęciu kontroli celno-skarbowej - w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przewiduje to art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Kontrolowany składa skorygowane rozliczenie podatkowe we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym. Urząd ten niezwłocznie informuje o korekcie naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową. Jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego zaakceptuje korektę, zawiadomienie o jej uwzględnieniu doręcza kontrolowanemu oraz przesyła do właściwego dla niego urzędu skarbowego. Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia kończy kontrolę celno-skarbową. Kolejna możliwość skorygowania weryfikowanych rozliczeń jest po zakończeniu czynności kontrolnych. Korektę można złożyć w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Stanowi tak art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Dokonanie korekty deklaracji po otrzymaniu wyniku kontroli - o ile zostanie ona zaaprobowana przez urząd celno-skarbowy - kończy sprawę. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty jest doręczane kontrolowanemu, a także przesyłane do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego.
Podatnik po uwzględnieniu korekty deklaracji dokonanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej traci, co do zasady, możliwość złożenia "anty-korekty". Ponowne skorygowanie deklaracji nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej (wyjątki - patrz ramka: Dokonanie ponownej korekty...). Korekta pokontrolna jest definitywna i nieodwracalna. Nie można najpierw uwzględnić ustaleń zawartych w wyniku kontroli, korygując deklaracje, a następnie kwestionować te ustalenia i dokonane korekty. Podatnik po kontroli celno-skarbowej zakończonej stwierdzeniem uchybień ma więc do wyboru jedną z dwóch opcji: poprawić deklaracje uznane za nieprawidłowe albo wejść w spór z urzędem celno-skarbowym. Jeżeli bowiem nie złoży w terminie korekty deklaracji, kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Wskazuje tak art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje ponadto w przypadku, gdy urząd celno-skarbowy nie uwzględni złożonej przez kontrolowanego korekty deklaracji, a także gdy uwzględni dokonaną korektę i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT lub do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu. Nie przysługuje na nie zażalenie. Postępowanie podatkowe prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli. W zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS do postępowania podatkowego prowadzonego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej - z wyjątkiem jej art. 165. Od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przysługuje odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej.
Dokonanie ponownej korekty deklaracji (a od 1 października 2025 r. także korekty złożonej pierwotnej deklaracji) po kontroli celno-skarbowej zakończonej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji (a od 1 października 2025 r. także złożonej pierwotnej deklaracji) jest dozwolone, gdy:
|
Zmiana prawa
Nowe regulacje ustawy o KAS - wchodzące w życie 1 października 2025 r. - rozszerzają uprawniania kontrolowanego.
| Dla Prenumeratorów GOFIN | |
 | Ujednolicone przepisy ustawy o KAS dostępne w serwisie www.przepisy.gofin.pl |
Zmienione przepisy wprowadzają możliwość złożenia po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, w zakresie nią objętym, nie tylko korekty deklaracji, ale także pierwotnej deklaracji - jeżeli wbrew obowiązkowi nie została wcześniej złożona. Na złożenie deklaracji lub korekty deklaracji będzie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Podobnie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej będzie możliwość przekazania deklaracji lub korekty deklaracji. Kontrolowany będzie miał przy tym prawo złożyć po zakończeniu czynności kontrolnych deklarację lub korektę deklaracji, jeżeli zgadza się z ujawnionymi nieprawidłowościami nie tylko w całości, ale także w części. Na złożenie deklaracji lub korekty deklaracji będzie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Skorygowanie deklaracji ani ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywoła jednak skutków prawnych w zakresie, w jakim korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli (wyjątki - patrz ramka: Dokonanie ponownej korekty...).
Takie regulacje mają wyeliminować wątpliwości co do skuteczności składania pierwotnych deklaracji na etapie kontroli celno-skarbowej. Ministerstwo Finansów w uzasadnianiu do ustawy nowelizującej ustawę o KAS wskazało, że korekta deklaracji to dokument wtórny do deklaracji, nie może być ona traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji. W przypadku skorygowania deklaracji po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej lub po otrzymaniu wyniku kontroli, korekta umożliwia poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji, a warunkiem skutecznego złożenia korekty deklaracji jest uprzednie złożenie pierwotnej deklaracji. Nowe przepisy w sposób wyraźny uprawniają kontrolowanego do złożenia pierwotnej deklaracji po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej lub po otrzymaniu wyniku kontroli.
W przypadku gdy pomimo stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości kontrolowany nie złoży w terminie deklaracji lub korekty deklaracji, kontrola celno-skarbowa przekształci się w postępowanie podatkowe. Takie przekształcenie nastąpi także wtedy, gdy kontrolowany złoży deklarację lub korektę deklaracji, w których zgodzi się w części ze stwierdzonymi uchybieniami, a urząd celno-skarbowy tę deklarację lub korektę uwzględni. Przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli celno-skarbowej będzie jednak w takiej sytuacji ograniczony. Decyzja kończąca to postępowanie będzie obejmowała całe zobowiązanie podatkowe, ale samo postępowanie będzie ograniczone tylko do tych nieprawidłowości, z którymi kontrolowany się nie zgodzi. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe będzie miało ponadto miejsce w przypadku, gdy urząd celno-skarbowy nie uwzględni złożonej przez kontrolowanego deklaracji lub korekty deklaracji, a także gdy uwzględni złożoną deklarację lub korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT lub do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
Sankcja VAT
Konsekwencją opisanych zmian jest doprecyzowanie zasad ustalania dodatkowego zobowiązania w VAT.
Obecnie podatnikowi, który po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia) dokona korekty deklaracji i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Regulacje, które wejdą w życie 1 października 2025 r., przewidują taką sankcję także w przypadku złożenia pierwotnej deklaracji.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ustalane osobie fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność karną skarbową.
Bez zmian pozostają przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Jeżeli podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłaci zobowiązanie podatkowe lub zwróci nienależną kwotę zwrotu podatku VAT bądź złoży deklarację i najpóźniej w dniu jej złożenia ureguluje zobowiązanie podatkowe, to dodatkowe zobowiązanie w VAT ustalane jest w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Obowiązuje jednocześnie katalog dyrektyw, którymi organ podatkowy powinien kierować się przy wymiarze dodatkowego zobowiązania (patrz ramka: Przesłanki brane pod uwagę...).
Przesłanki brane pod uwagę przez organ podatkowy przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT:
|
Przepisy przejściowe
Nowe regulacje będą stosowane do kontroli celno-skarbowych wszczynanych od 1 października 2025 r. Obecnie obowiązujące przepisy stosuje się do kontroli celno-skarbowych wszczętych i niezakończonych przed 1 października 2025 r., w których nie upłynął termin: na skorygowanie deklaracji po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (tj. art. 62 ust. 4-4c ustawy o KAS oraz art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w obecnym brzmieniu) lub na złożenie korekty po otrzymaniu wyniku kontroli (tj. art. 82 ust. 3 oraz art. 83 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy o KAS w obecnym brzmieniu). Wynika to z tego, że upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz wyniki kontroli doręczone przed 1 października 2025 r. będą zawierały pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji zgodnie z obowiązującymi na dzień ich doręczenia przepisami ustawy o KAS.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.)
Ustawa z dnia 16.11.2016 r. o KAS (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)
autor: Małgorzata Żujewska
Gazeta Podatkowa nr 76 (2264) z dnia 2025-09-22
Jak sprawdzić kontrahenta w kwestii jego reprezentacji i stanu finansów? Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl