Wpływ rocznej korekty VAT na przychody i koszty

Gazeta Podatkowa

Podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT, jeżeli prowadzą tzw. działalność mieszaną, co roku mają obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku VAT. Korekta ta na gruncie podatku dochodowego znajduje swoje odzwierciedlenie w przychodach lub kosztach podatkowych.

Dwa momenty rozliczenia VAT

Podatnikom VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług przysługuje zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one czynności opodatkowanych VAT. Natomiast gdy zakupy te dotyczą sprzedaży zwolnionej z VAT, podatnikom odliczenie takie nie przysługuje. W wielu branżach funkcjonują jednak firmy wykonujące zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. W takiej sytuacji zazwyczaj nie mają one możliwości dokładnego przypisania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Niemniej dla tej kategorii podatników ustawodawca przewidział odliczanie tego podatku w oparciu o tzw. wskaźnik proporcji odpowiadający udziałowi rocznego obrotu uprawniającego do odliczenia VAT w całkowitym obrocie podatnika.


Źródło: shutterstock.com

Podatek naliczony VAT według wskaźnika proporcji jest rozliczany dwuetapowo. W trakcie danego roku podatkowego następuje rozliczenie wstępne według wskaźnika obliczanego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2022 r. na podstawie obrotów z 2021 r.). Natomiast po zakończeniu roku podatnik dokonuje korekty VAT według rzeczywistego wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie faktycznej struktury sprzedaży w danym roku (tj. 2022 r.).

Reguły rządzące korektą

Zarówno o momencie, jak i sposobie przeprowadzenia korekty decyduje rodzaj dokonywanych przez przedsiębiorcę zakupów. Gdy korekta dotyczy zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, to przedsiębiorca może dokonać korekty jednorazowo. W ten sam sposób należy przeprowadzić korektę w odniesieniu do pozostałych towarów i usług oraz opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie.

Z kolei gdy przedmiotem nabycia były nieruchomości oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, to w takim przypadku okres przeprowadzania korekty VAT wynosi 10 lat. Wówczas w każdym roku dokonuje się jej w wysokości 1/10 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Natomiast jeśli chodzi o środki trwałe niebędące nieruchomościami oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, to w stosunku do nich przedsiębiorca dokonuje korekty VAT w ciągu 5 lat. W efekcie w każdym roku korektę przeprowadza się w wysokości 1/5 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Wysokość zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego spowodowanego roczną korektą VAT za dany rok podatkowy w podatku dochodowym znajduje odbicie w przychodach lub kosztach w miesiącu złożenia przez podatnika deklaracji VAT z wykazaną korektą, czyli deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku. Zatem przedsiębiorcy rozliczający VAT miesięcznie, którzy rocznej korekty VAT za 2022 r. dokonają w deklaracji za styczeń 2023 r., składanej w lutym 2023 r., korektę tę w podatku dochodowym powinni uwzględnić w przychodach lub kosztach lutego 2023 r. Natomiast przedsiębiorcy opłacający VAT kwartalnie, rocznej korekty VAT za 2022 r. dokonają w deklaracji za I kwartał 2023 r., składanej w kwietniu 2023 r. i również w tym miesiącu uwzględnią ją w przychodach lub kosztach podatkowych.

Kiedy przychód, a kiedy koszt?

W efekcie dokonania rocznej korekty VAT następuje zwiększenie lub zmniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co - jak już zaznaczono - przekłada się na podstawę opodatkowania na gruncie podatku dochodowego.

Jeżeli skutkiem korekty jest zwiększenie kwoty podatku naliczonego, to - jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) i art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - kwota podatku:

  • nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub
  • dotycząca innych niż wskazanych wcześniej rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi,
  • w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT,

stanowi przychód podatkowy.

Natomiast gdy w wyniku korekty kwota odliczonego podatku naliczonego ulega zmniejszeniu, to w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o pdop, przedsiębiorca o wartość korekty zwiększa firmowe koszty podatkowe.

Przykład

Pan Andrzej prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (skala podatkowa) w 2022 r. rozliczał VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną według wskaźnika proporcji obliczonego dla 2021 r. Wskaźnik ten wynosił 63%. W tym samym roku podatnik kupił materiały związane z działalnością mieszaną. Podatek naliczony przy ich zakupie wynosił 41.250 zł. W oparciu o wstępne rozliczenie podatnik odliczył od podatku należnego podatek w wysokości 25.987,50 zł (tj. 41.250 zł × 63%), a do kosztów zaliczył kwotę 15.262,50 zł (tj. 41.250 zł - 25.987,50 zł).

Wariant I - Rzeczywista struktura sprzedaży za 2022 r. to 58%. Stąd przysługująca podatnikowi do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 23.925 zł (tj. 41.250 zł × 58%). W tej sytuacji podatnik zmniejszy podatek naliczony o 2.062,50 zł (tj. 25.987,50 zł - 23.925 zł). Kwotą zmniejszenia obciąży firmowe koszty.

Wariant II - Rzeczywista struktura sprzedaży za 2022 r. to 71%. Stąd przysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 29.287,50 zł (tj. 41.250 zł × 71%). W konsekwencji podatnik dokona korekty zwiększającej podatek naliczony o 3.300 zł (tj. 29.287,50 zł - 25.987,50 zł). Kwotę tę jednocześnie zaliczy do przychodów podatkowych.


autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 12 (1991) z dnia 2023-02-09

Koszty niestanowiące kosztów podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

Odliczenie VAT