Przekształcenie w spółkę z o.o. a pułapka podwójnego opodatkowania zysków z lat ubiegłych

Przekształcenie firmy w spółkę z o.o. często kojarzy się z większym bezpieczeństwem, ograniczeniem odpowiedzialności i dojrzalszą strukturą biznesową. W praktyce za tą decyzją może jednak kryć się istotne ryzyko podatkowe: zyski wypracowane jeszcze przed zmianą formy prawnej, choć raz już opodatkowane, przy nieprawidłowej wypłacie mogą zostać potraktowane przez fiskusa jako kolejny przychód. Dlatego sposób przygotowania transformacji i właściwe udokumentowanie „starych” zysków mają kluczowe znaczenie dla uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Korzyści z przekształcenia i ukryte ryzyko podatkowe

Proces transformacji ustrojowej firmy – czy to jednoosobowej działalności gospodarczej, czy też spółki osobowej – w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niesie za sobą szereg wymiernych korzyści, na czele z ograniczeniem osobistej odpowiedzialności za zobowiązania oraz optymalizacją struktury biznesowej. W gąszczu formalności i korzyści wizerunkowych przedsiębiorcy często tracą jednak z oczu fundamentalny problem podatkowy, jakim jest traktowanie zysków wypracowanych przed przekształceniem. Nieprzemyślana wypłata tych środków po sfinalizowaniu procedury u notariusza i w Krajowym Rejestrze Sądowym może bowiem doprowadzić do ich ponownego, całkowicie nieuzasadnionego opodatkowania.

Zyski sprzed przekształcenia jako majątek nowej spółki

Problem ten dotyka najczęściej podmiotów powstałych z transformacji jednoosobowych działalności gospodarczych (JDG) oraz spółek cywilnych, jawnych i partnerskich. Kapitał, który został wygenerowany przez te przedsiębiorstwa w okresie poprzedzającym zmianę formy prawnej, został już przecież opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie właścicieli. W momencie przekształcenia staje się on jednak majątkiem nowej osoby prawnej, czyli spółki z o.o.

Dlaczego fiskus może zakwestionować wypłatę środków

Sukcesja prawna sprawia, że środki te fizycznie znajdują się na kontach nowego podmiotu, ale ich transfer do prywatnych portfeli wspólników po restrukturyzacji zaczyna budzić poważne wątpliwości fiskusa, który chętnie widziałby w tym procesie kolejny przychód do opodatkowania. Z analogicznym wyzwaniem mierzą się także spółki komandytowe w odniesieniu do zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zabezpieczyć zyski przed przekształceniem JDG?

Największe pole manewru oraz najwyższy poziom bezpieczeństwa podatkowego można osiągnąć, podejmując odpowiednie działania jeszcze na etapie planowania transformacji. W przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej najlepszą strategią jest wypłata środków, które mają zostać przeznaczone na cele prywatne właściciela, jeszcze przed wpisaniem przekształcenia do KRS.

Co zrobić, gdy spółka z o.o. już działa

Wielu przedsiębiorców uświadamia sobie skalę problemu dopiero po fakcie, gdy spółka z o.o. już funkcjonuje, a w jej bilansie otwarcia widnieją zyski z lat ubiegłych. Pojawia się wówczas zasadnicze pytanie, czy brak wcześniejszego przygotowania bezpowrotnie skazuje właściciela na podwójne opodatkowanie przy próbie podjęcia tych pieniędzy.

Linia obrony przed podwójnym opodatkowaniem

W takiej sytuacji strategia obrony musi opierać się na ugruntowanym, korzystnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Główna linia argumentacyjna sprowadza się do wykazania, że środki te stanowią prywatny majątek podatnika, od którego danina została już raz rzetelnie odprowadzona. Największym wyzwaniem staje się jednak obrona samej podstawy prawnej do dokonania takiej wypłaty ze spółki kapitałowej.

Zyski sprzed transformacji spółek osobowych i cywilnych

W przypadku spółek cywilnych, jawnych oraz partnerskich zasada ogólna pozostaje tożsama: wypłata zysków wypracowanych przed transformacją powinna być z natury rzeczy neutralna podatkowo. Skoro wspólnicy zapłacili już podatek dochodowy od przypadającego na nich udziału w zysku spółki transparentnej podatkowo, ponowne żądanie daniny przez państwo narusza fundamentalne zasady sprawiedliwości społecznej.

Interpretacja podatkowa i spór z fiskusem

Pozostawienie niewypłaconych zysków nie odbiera prawa do kapitału. Racjonalną drogą pozostaje wszczęcie procedury wnioskowania o indywidualną interpretację podatkową, a następnie konsekwentna walka przed sądami administracyjnymi. Prawo własności oraz zakaz podwójnego opodatkowania tych samych środków to wartości, które sądy wielokrotnie stawiały ponad formalistyczne podejście organów skarbowych, co daje realne szanse na pełne zwycięstwo i bezpieczną wypłatę zgromadzonych funduszy.

Korzystne stanowisko NSA w sprawie starych zysków

Przykładem korzystnego rozstrzygnięcia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21. W wyroku tym sąd podkreślił, że sukcesja podatkowa z art. 93a Ordynacji podatkowej nie „przekształca” charakteru dochodu – to, że spółka kapitałowa przejmuje prawa i obowiązki podatkowe poprzednika, nie oznacza, że zyski wypracowane przez spółkę osobową stają się automatycznie zyskami osoby prawnej. Pojęcie „udział w zyskach osób prawnych” dotyczy wyłącznie zysków wypracowanych przez osobę prawną, a nie środków pochodzących sprzed zmiany formy prawnej.

Trzy warunki bezpiecznej wypłaty zysków sprzed przekształcenia

Z powyższego wynika, że aby uniknąć ponownego opodatkowania „starych” zysków należy spełnić 3 warunki:

1. wyodrębnienie w księgach – w bilansie spółki kapitałowej powinno być jasno widać, które środki pochodzą sprzed przekształcenia, a które powstały już po nim;
2. wcześniejsze opodatkowanie – trzeba wykazać, że zyski sprzed przekształcenia były opodatkowane u wspólników jako dochód przypisywany proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej lub jako dochód z działalności gospodarczej;
3. uchwała o wypłacie – w treści uchwały warto wprost wskazać, że przedmiotem wypłaty jest zysk wypracowany przed przekształceniem (określając lata obrotowe i kwoty), wyodrębniony w kapitale własnym.

Autor: Rafał Knap, radca prawny, kancelaria Graś i Wspólnicy