Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest dodatkowym elementem sprawozdawczości dla określonych w ustawie o rachunkowości jednostek. Przedstawia się w nim informacje o zmianach, jakie nastąpiły w poszczególnych składnikach kapitału (funduszu) własnego oraz o przyczynach tych zmian.

Kto sporządza zestawienie zmian w kapitale?

W myśl art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Stosownie do art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe:

1) jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka non profit, o której mowa w art. 80 ust. 4 ustawy o rachunkowości,

2) jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy,

3) alternatywnej spółki inwestycyjnej

– obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Sprawozdanie finansowe jednostki niebędącej jednostką sektora finansów publicznych ani alternatywną spółką inwestycyjną, ani jednostką non profit wymienioną w art. 80 ust. 4 ustawy o rachunkowości (chodzi tu o związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych) będzie wymagało rozbudowania o zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunek przepływów pieniężnych, gdy nie spełni ona warunków dla jednostki mikro lub małej. W sytuacji gdy taka jednostka będzie spełniała warunki dla jednostki mikro lub małej, będzie mogła nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych. Przy czym nie ma obecnie wymogu, aby to organ zatwierdzający podejmował decyzję w sprawie zwolnienia jednostki mikro lub małej ze sporządzania tych elementów sprawozdania; wystarczy samo spełnienie warunków dla jednostki mikro (określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości) lub dla jednostki małej (określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1b tej ustawy). Nie ma tu też żadnego znaczenia obowiązek lub brak obowiązku badania sprawozdania finansowego. Wymóg sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, z wyjątkiem jednostek sektora finansów publicznych, nie jest obecnie powiązany z obowiązkiem poddania badaniu sprawozdania finansowego. Zwróciło na to uwagę Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 6 lutego 2025 r. na pytanie naszego Wydawnictwa.

Zawartość zestawienia zmian w kapitale

Zgodnie z art. 48a ust. 1 ustawy o rachunkowości zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Dane do poszczególnych pozycji zestawienia wynikają z zapisów na następujących kontach księgowych:

• 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”,
• 81-1 „Kapitał (fundusz) zapasowy”,
• 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy”,
• 81-3 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”,
• 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
• 86 „Wynik finansowy”.

Informacje wykazywane w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym przedstawiane na początek i koniec okresu powinny być zgodne z odpowiadającymi im danymi zawartymi w pasywach bilansu w części A „Kapitał (fundusz) własny”. Jeżeli jednostka przyjęła za rok obrotowy rok kalendarzowy, w zestawieniu obrotów i sald w danych sprawozdawczych jako stan na początek okresu podaje się stan na 1 stycznia 2025 r., a jako stan końcowy – stan wykazany w bilansie na 31 grudnia 2025 r. Analogicznie prezentowane są dane za rok poprzedzający, tj. 2024 (dane porównawcze).

Wzór zestawienia określony dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji przedstawia załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Ma on charakter otwarty – należy go uzupełnić o dodatkowe szczegółowe tytuły.

Zestawienie zmian w kapitale własnym rozpoczyna się pozycją I „Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)”. Jest ona korygowana o skutki korekt błędów lub zmiany polityki rachunkowości (wykazywane w bilansie jako zysk/strata z lat ubiegłych), co pozwala określić, jaka byłaby wysokość tego kapitału, gdyby zdarzenia te uwzględniono w odpowiednim okresie. Pozycja I zestawienia zmian w kapitale własnym jest sumą pozycji 1 „Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu”, 2 „Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu”, 3 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu – zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości”, 4 „Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu” i 5 „Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu”. Następna jest pozycja I.a „Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach”, która jest sumą pozycji 1, 2, 3, 4, oraz 5.2 „Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach” i 5.5 „Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach”. W pozycjach od 1 do 4 wykazuje się poszczególne wartości składników kapitału własnego na początek okresu, tytuły zwiększeń i zmniejszeń w trakcie roku i wartość na koniec okresu. Pozycja 5 „Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu” stanowi sumę zysku (straty) z lat ubiegłych z bilansu na koniec ubiegłego roku i zysku (straty) netto z bilansu na koniec ubiegłego roku (pozycji 5.7 i 6 z zestawienia zmian w kapitale własnym za poprzedni rok). W pozycjach 5.1 „Zysk z lat ubiegłych na początek okresu” i 5.4 „Strata z lat ubiegłych na początek okresu” wykazuje się odpowiednio zysk/stratę, co do których nie podjęto uchwały o ich rozdysponowaniu lub pokryciu. Jest to przede wszystkim zysk/strata netto za poprzedni rok obrotowy, jednak kwoty tam wykazane mogą dotyczyć także zysku/straty z lat poprzednich, które dotychczas nie zostały rozliczone. Należy przypomnieć, że na podstawie art. 53 ust. 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, w oparciu o art. 64 ust. 1 tej ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Z kolei podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. W pozycji 5.2 podaje się zysk z lat ubiegłych po uwzględnieniu korekt wynikających ze zmian zasad (polityki) rachunkowości, jak i popełnionych błędów oraz jego zwiększenia i zmniejszenia. Przykładowe tytuły zmniejszenia zysku w tej pozycji to nieobowiązkowe zwiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego, wypłata dywidendy, wypłata nagród dla załogi. W pozycji 5.3 „Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu” prezentuje się kwotę zysku z lat ubiegłych ustaloną na dzień bilansowy, równą wielkości zysku wykazanej w pasywach bilansu. W pozycji 5.5 „Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach” wykazuje się stratę z lat ubiegłych po uwzględnieniu korekt wynikających ze zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz popełnionych błędów oraz jej zwiększenia i zmniejszenia. Przykładowe tytuły zmniejszenia straty w tej pozycji to pokrycie z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego z dopłat wspólników. Wielkość straty z lat ubiegłych ustaloną na dzień bilansowy, która powinna być równa kwocie straty wykazanej w pasywach bilansu, podaje się w pozycji 5.6 „Strata z lat ubiegłych na koniec okresu”. Prezentowana w pozycji 5.7 „Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu” kwota stanowić będzie natomiast wielkość zysku wynikającą z wiersza 5.3 pomniejszoną o wielkość straty wynikającą z wiersza 5.6. W pozycji 6 prezentuje się wynik (zysk/stratę) netto bieżącego okresu i odpisy z zysku.

Pozycja II „Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)” stanowi sumę pozycji 1.2 „Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu”, 2.2 „Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu”, 3.2 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu”, 4.2 „Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu”, 5.7 oraz 6 zestawienia zmian w kapitale własnym.

Ostatnią pozycją zestawienia jest pozycja III „Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)” – dostarcza ona informacji o przewidywanym stanie kapitału, jaki pozostanie do dyspozycji jednostki po uwzględnieniu podziału zysku lub pokrycia straty wynikających z propozycji kierownictwa jednostki (dane te wskazuje się w ust. 1 pkt 10 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości). Propozycja ta może się różnić od ostatecznego sposobu podziału wyniku. W danych porównawczych (za ubiegły rok) tej pozycji przyjmuje się kwoty wynikające z faktycznej uchwały o podziale zysku/pokryciu straty podjętej przez organ zatwierdzający, a nie propozycje. Jeśli zaproponowane w zeszłym roku podział zysku lub pokrycie straty różniłyby się od wersji zatwierdzonej uchwałą wspólników, moim zdaniem, należałoby w danych porównawczych do pozycji III zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za bieżący rok podać wartość kapitału własnego uwzględniającą kwoty wynikające z uchwały o podziale zysku (pokryciu straty), a nie z propozycji zamieszczonej w pozycji III zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za poprzedni rok.

Gazeta Podatkowa nr 14 (2306) z dnia 2026-02-16

Koszty i przychody na przełomie dwóch lat obrotowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl