Co może być dowodem w postępowaniu podatkowym?

Obowiązek zebrania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym spoczywa zasadniczo na urzędzie skarbowym. Dowodem może być praktycznie wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem: księgi podatkowe, zeznania świadków złożone w sprawach karnych, informacje od banków o stanie kont itd. Podatnik ma prawo przedstawić własne dowody.

Materiał dowodowy

Podstawą wydania decyzji w sprawie podatkowej jest stan faktyczny ustalony na podstawie kompletnego i rzetelnego materiału dowodowego.

Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Katalog dowodów jest otwarty. Rangę dowodu może mieć wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazuje tak art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę weryfikacji rozliczeń podatnika stanowią przede wszystkim posiadane przez niego dokumenty: księgi, ewidencje, dowody księgowe (patrz ramka). Wyjątkowo kwota podatku może być wymierzona w oparciu o podstawę opodatkowania określoną w drodze szacowania. Takie rozwiązanie jest dopuszczalne w trzech przypadkach. Po pierwsze, jeżeli podatnik nie posiada ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Po drugie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po trzecie, gdy podatnik naruszy warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje od szacowania, jeżeli podatnik nie ma ksiąg podatkowych, ale zebrane dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowania nie stosuje się także wtedy, gdy księgi podatkowe są nierzetelne, ale dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego spoczywa zasadniczo na urzędzie skarbowym jako organie podatkowym pierwszej instancji. Strona postępowania ma jednak prawo składać wnioski o przeprowadzenie dowodów. Urząd skarbowy nie musi wszystkich akceptować. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ odwoławczy, który rozpatruje odwołanie od decyzji urzędu skarbowego, nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. Opiera się zasadniczo na materiałach zgromadzonych przez urząd skarbowy. Może jedynie przeprowadzić, na żądanie podatnika lub z urzędu, dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jeżeli uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchyla zakwestionowaną decyzję i przekazuje sprawę urzędowi skarbowemu do ponownego rozpatrzenia.

Zapoznanie z dowodami

Organ podatkowy ma obowiązek przed wydaniem decyzji wyznaczyć podatnikowi termin do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego.

Odstąpienie od tego wymogu jest dopuszczalne w nielicznych sytuacjach, m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, umorzenia zaległości podatkowych z urzędu czy wszczętych na wniosek strony, jeżeli ma zostać wydana decyzja w całości go uwzględniająca. Przypadki te zostały wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarówno urząd skarbowy, jak i organ odwoławczy mają obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Urząd skarbowy jest zobligowany to zrobić w każdym przypadku (z wyjątkiem sytuacji wyliczonych enumeratywnie w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Niedopełnienie tego wymogu stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną z takim uchybieniem. Niewyznaczenie natomiast terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego przez organ odwoławczy traktuje się jako naruszenie przepisów proceduralnych. Uchybienie to można wskazać jako zarzut w skardze wnoszonej na decyzję do sądu administracyjnego, ale musi mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, aby z tego powodu zaskarżone rozstrzygnięcie zostało uchylone.

Nowe dowody

Zdarza się, że po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją wychodzą na jaw dowody lub okoliczności faktyczne, które wcześniej nie były znane. W takiej sytuacji należy zastanowić się nad powrotem do sprawy.

Podstawę wznowienia postępowania podatkowego ze względu na nowe dowody lub okoliczności faktyczne stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że powrót do sprawy zakończonej ostateczną decyzją jest możliwy wtedy, gdy wyjdą na jaw istotne dowody lub okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane wówczas organowi podatkowemu. Odrębnie została uregulowana kwestia wznowienia postępowania podatkowego w sprawach, które zostały zakończone ostateczną decyzją, ale okaże się, że dotyczą stosowania schematów optymalizacyjnych. Reguluje to art. 240 § 1 pkt 5a Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe podlega wznowieniu, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe i nieznane organowi podatkowemu dowody lub okoliczności faktyczne, które wskazują na unikanie opodatkowania (w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści.

Wznowione postępowanie podatkowe może zbiec się w czasie z postępowaniem sądowoadministracyjnym - gdy podatnik chciałby zaskarżyć lub zaskarżył ostateczną decyzję. Obie te procedury nie mogą toczyć się jednocześnie. Postępowanie wszczęte później podlega zawieszeniu. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku wniesienia skargi po wznowieniu postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) wynika z art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sposób postępowania w sytuacji odwrotnej - gdy postępowanie administracyjne (podatkowe) jest wznawiane po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego - nie został ustawowo uregulowany. Sądy administracyjne respektują jednak uchwałę NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17. Mówi ona o braku podstaw do zawieszenia w takim przypadku postępowania sądowoadministracyjnego. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamuje możliwość prowadzenia wznowionego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 313/21).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Ustawa z dnia 30.08.2022 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259)

autor: Małgorzata Żujewska
Gazeta Podatkowa nr 22 (2001) z dnia 2023-03-16

Koszty niestanowiące kosztów podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

Kontrola