Ryczałt przychodów ewidencjonowanych, a usługa pakowania w e-handlu

Piotr Szulczewski

Zasada powszechności opodatkowania dotyczy niewątpliwie każdego podatnika. Racjonalny ustawodawca podatkowy próbuje dostosowywać formę opodatkowania do określonych rodzajów prowadzenia działalności gospodarczej bądź też do podmiotów, które ją prowadzą. Jednym z przykładów wprowadzenia uproszczonych form opodatkowania jest ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zgodnie z jej przepisami ryczałt od przychodów ewidencjonowanych może być stosowany do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Art. 8 ww. ustawy, wskazuje jednak wyłączenia z opodatkowania ryczałtem. I tak przykładowo ryczałt nie obejmuje podatników, którzy uzyskują w całości lub części przychody ze świadczeń usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja omawianej ustawy. Ustawodawca zdecydował się w niej na znaczne rozszerzenie katalogu usług wymienionych w załączniku nr 2. Przy ich klasyfikacji ustawodawca posłużył się symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).  

Pewne kontrowersje może budzić zamieszczenie w ww. załączniku pod pozycją 46 usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowancyh, o symbolu PKWiU ex 82.9, z wyłączeniem usług przyjmowania telefonów. Taki zapis oznacza, że nie mogą zatem rozliczać się przy użyciu formy ryczałtu ewidencjonowanego m.in. podmioty świadczące usługi związane z pakowaniem (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 82.92). Potwierdza to aktualne stanowisko organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (znak IPTPB1/415-94/12-2/KSU) wskazuje, że: „(…)świadczenie usług związanych z pakowaniem, oznaczonych w klasyfikacji PKWiU symbolami 82.92.1, 82.92.10 i 82.92.10.0, wyłącza z możliwości opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawczynię przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.

Nie stwarza problemów interpretacyjnych sytuacja, w której jedynym przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie usług związanych z pakowaniem i uzyskuje on z tego tytułu przychody. Albowiem od 1 stycznia 2011 r. przychody z takiej działalności nie mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Problematyczne może być jednak zaklasyfikowanie stanu faktycznego, bardzo często występującego w codziennym obrocie, kiedy podmiot zajmujący się handlem (np. przez internet) pakuje sprzedawane towary przed ich wysyłką do nabywcy. Powstaje tutaj wątpliwość, czy taki podmiot pakując sprzedawane towary nie traci prawa do opodatkowania swoich przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ażeby prawnie rozstrzygnąć problem, należy przede wszystkim odnieść się do tematyki usług kompleksowych. Dokonując literalnej wykładni przepisów analizowanej ustawy należy zauważyć, że aby miało miejsce wyłączenia z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychody muszą być w całości lub w części osiągane przez podatnika z tytułu usług pakowania. Podczas gdy przy dostawie towarów, co do zasady, nie ma wyszczególnionej ceny opakowania i ceny usługi pakowania, bowiem te wartości wliczone są w cenę towaru, a zatem pakowanie nie stanowi osobnej usługi.

Takie rozumowanie przyjęte jest również przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. (znak ILPP2/443-517/09-2/SJ) zauważa że: świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym”. Pomimo, że powyższe rozważania w zakresie usług kompleksowych, dotyczą dywagacji w kontekście stawek podatkowych na gruncie VAT, są jednak również aktualne w analizowanym. Nie sposób bowiem uznać, że prawidłowe byłoby rozdzielenie świadczenia pomocniczego jakim jest pakowanie produktów, od świadczenia głównego czyli dostawy towarów. Podobnie przedstawiają się również aktualne stanowiska organów podatkowych. W  interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2011 r. (znak ILPP1/443-1106/11-2/BD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, że: „Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”

W przedstawionych wybranych interpretacjach, organy wskazują na ugruntowane stanowisko, że nie należy rozdzielać na poszczególne (pojedyncze) świadczenia usługi (czynności), jeżeli zaliczyć ja można do usługi (czynności) typu kompleksowego - która obejmuje swym zakresem kilka świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie główne. Gdzie świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie lecz bez ich zaistnienia nie mogłaby zostać świadczenie zasadnicze.

W większości przypadków w internetowym handlu, nie można zakwalifikować spakowania produktu, jako osobnej usługi, bowiem bez dokonania tej czynności, nie można by mówić o spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa towaru. Warto również odnieść się do analizowanego zagadnienia z punktu widzenia klienta-nabywcy, dla którego istotę transakcji stanowi zamówiony towar, gdyż jest to przedmiot umowy, a nie usługa jego zapakowania. Usługa pakowania jako element czynności kompleksowej, którą jest dostawa towaru, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania – wykonania czynności głównej, czyli dostawy towaru. Decydujące znaczenie ma zatem świadczenie główne przy ocenie czy zachodzą przesłanki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na zakończenie niniejszych rozważań zasadne jest również odwołanie się do definicji ustawowych zawartych w art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak przez pojęcie „działalność usługowa w zakresie handlu” oznacza sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

W związku z powyższym, bezzasadne jest rozdzielanie dostawy towarów, od ich jedynie funkcjonalnego zapakowania, zważywszy, że jest to usługa kompleksowa w świetle wskazanych argumentów, a i literalne brzmienie ustawy wskazuje, że na działalność handlową składa się również pakowanie sprzedawanych towarów. W konsekwencji, wyłączenie z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przypadków kiedy uzyskiwane są przychody ze świadczenia usług związanych z pakowaniem, nie przesądza automatycznie o konieczności zmiany dotychczasowo wybranej formy opodatkowania tym podatkiem przez podatników handlujących towarami przez internet i pakujących wysyłane nabywcom towary (jeśli spełniają pozostałe przesłanki przewidziane przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Tylko w przypadku, gdyby świadczyli oni usługi pakowania (i uzyskiwali z tego tytułu przychody) niezależnie od dokonywanych dostaw towarów i usługi te miałyby samodzielny charakter (niezwiązany z dokonywaną przez nich sprzedażą towarów) - wówczas nie mogliby korzystać z przedmiotowej formy opodatkowania w zakresie wszystkich swoich przychodów.

Justyna Zając-Wysocka

Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.

Komentuje analityk PIT.pl Piotr Szulczewski

Piotr Szulczewski PIT.pl
Rozpatrzmy następującą sytuację: podatnik nawiązał współpracę z hipermarketem, w związku z którym w czasie świąt świadczy on usługę świątecznego pakowania prezentów - produktów zakupionych w tym sklepie. Za każde pakowanie zarabia 5 zł. Podatnik poza tą formą działalności prowadzi standardowo cały rok działalność handlu w Internecie. Wówczas podatnik musi osobno rozliczyć usługę pakowania i nie będzie mowy o świadczeniu kompleksowym. Ryczałt wyłączony zostanie w zakresie całej działalności podatnika, również tej dotyczącej handlu w Internecie.