Roczna korekta VAT w podatku dochodowym

Gazeta Podatkowa 27.01.2020 08:00 (aktualizacja: )

Przedsiębiorcy będący podatnikami VAT prowadzącymi tzw. działalność mieszaną, czyli zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT, zobowiązani są do corocznego dokonywania korekty odliczonego podatku VAT. Korekta nie pozostaje obojętna na gruncie podatku dochodowego - wpływa bowiem na zwiększenie przychodów lub kosztów podatkowych.

Dwa etapy odliczania

Podstawową zasadą wynikającą z ustawy o VAT jest prawo podatników tego podatku do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jedynie wtedy, gdy dotyczą one czynności opodatkowanych VAT. Z kolei gdy zakupy te dotyczą sprzedaży zwolnionej z VAT, podatnicy nie posiadają takich uprawnień. Jednak wielu podatników wykonuje równocześnie czynności opodatkowane oraz zwolnione z VAT. To powoduje, że nie są oni w stanie dokładnie przypisać kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Dla nich ustawodawca przewidział odliczanie tego podatku w oparciu o tzw. wskaźnik proporcji, który ustala się jako udział rocznego obrotu uprawniającego do odliczenia VAT w całkowitym obrocie podatnika.

Rozliczanie podatku naliczonego VAT według wskaźnika proporcji odbywa się dwuetapowo. W trakcie danego roku podatkowego jest on rozliczany wstępnie z zastosowaniem wskaźnika obliczanego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2019 r. na podstawie obrotów z 2018 r.). Natomiast po zakończeniu roku podatnik koryguje podatek VAT, stosując do jego rozliczenia rzeczywisty wskaźnik ustalony w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży w danym roku (tj. 2019 r.).

Jednorazowo lub w czasie

O sposobie oraz momencie dokonywania korekty decyduje rodzaj dokonywanych zakupów. Może być ona jednorazowa, o ile dotyczy zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł. Ten sposób korekty odnosi się także do pozostałych towarów i usług oraz opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie.

W ciągu 5 lat podatnik dokonuje korekty VAT w sytuacji, gdy przedmiot nabycia stanowiły środki trwałe niebędące nieruchomościami oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o wartości początkowej większej niż 15.000 zł. W odniesieniu do takich składników korekty w każdym roku dokonuje się w wysokości 1/5 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Z kolei 10-letni okres korekty dotyczy przypadków, w których przedmiotem nabycia były nieruchomości o wartości początkowej większej niż 15.000 zł. Tu w każdym roku dokonuje się jej w wysokości 1/10 odliczonego podatku, poczynając od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Kwota, o którą zwiększa się lub zmniejsza podatek naliczony w wyniku rocznej korekty VAT za dany rok podatkowy, przekłada się na gruncie podatku dochodowego na przychody lub koszty w miesiącu złożenia przez podatnika deklaracji VAT z wykazaną korektą, czyli deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku. W efekcie podatnicy rozliczający VAT za okresy miesięczne, którzy rocznej korekty VAT za 2019 r. dokonają w deklaracji za styczeń 2020 r., składanej w lutym 2020 r., korektę tę w podatku dochodowym powinni uwzględnić w przychodach lub kosztach lutego 2020 r. Natomiast podatnicy rozliczający VAT kwartalnie rocznej korekty VAT za 2019 r. dokonają w deklaracji za I kwartał 2020 r., składanej w kwietniu 2020 r. i również w tym miesiącu rozliczą ją w przychodach lub kosztach.

Co w przychody a co w koszty?

Skutkiem dokonania rocznej korekty VAT może być zwiększenie lub zmniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co ma odpowiednie przełożenie na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

Gdy w wyniku korekty kwota podatku naliczonego zostaje zwiększona, wówczas, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o pdof i odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o pdop, kwota podatku:

  • nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub
  • dotycząca innych niż wskazanych wcześniej rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi,

w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 zm.), stanowi przychód podatkowy.

Natomiast jeżeli w wyniku korekty kwota odliczonego podatku naliczonego ulega zmniejszeniu, wówczas, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o pdop, podatnik wartość korekty zalicza do firmowych kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

W 2019 r. podatnik VAT na potrzeby tego podatku rozliczał zakupy związane z działalnością mieszaną według wskaźnika proporcji obliczonego dla 2018 r. Wskaźnik ten wynosił 74%. W tym samym roku podatnik kupił towary związane z działalnością mieszaną. Podatek naliczony przy ich zakupie wynosił 63.900 zł. W oparciu o wstępne rozliczenie podatnik odliczył od podatku należnego podatek w wysokości 47.286 zł (tj. 63.900 zł × 74%), a do kosztów zaliczył kwotę 16.614 zł (tj. 63.900 zł - 47.286 zł).

Wariant I - rzeczywista struktura sprzedaży za 2019 r. wyniosła 88%.

Przysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 56.232 zł (tj. 63.900 zł × 88%). W konsekwencji podatnik dokona korekty zwiększającej podatek naliczony o 8.946 zł (tj. 56.232 zł - 47.286 zł). Kwotę tę jednocześnie zaliczy do przychodów podatkowych.

Wariant II - rzeczywista struktura sprzedaży za 2019 r. wyniosła 62%.

Przysługująca podatnikowi do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 39.618 zł (tj. 63.900 zł × 62%). W tej sytuacji podatnik zmniejszy podatek naliczony o 7.668 zł (tj. 47.286 zł - 39.618 zł). Kwotą zmniejszenia obciąży firmowe koszty.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.12.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 8 (1674) z dnia 2020-01-27

Rozliczanie VAT w obrocie krajowym w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

VATZwolnienie z VATZwrot VAT