Opodatkowanie VAT dostawy budynku w sytuacji, gdy nastąpiło częściowe pierwsze zasiedlenie

30.06.2015 09:00 (aktualizacja: )

Opodatkowanie VAT dostawy budynku w sytuacji, gdy nastąpiło częściowe pierwsze zasiedlenie

2015-07-01

Podatnik VAT zamierza sprzedać wybudowany przez siebie budynek użytkowy po upływie 2 lat od jego wybudowania. Budynek składa się z kilku niezależnych pomieszczeń. Od czasu wybudowania, jedno z pomieszczeń budynku było wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności handlowej. Pozostałe pomieszczenia podatnik wynajmował innym przedsiębiorcom. Powstaje pytanie, czy dostawa budynku będzie w całości podlegała zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?

Źródło: East News

W celu ustalenia czy dostawa przedmiotowego budynku będzie podlegała zwolnieniu z VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku.

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do dostawy budynku, jeżeli:

  1. dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla potrzeb stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, Ustawa VAT w art. 2 pkt 14 wprowadza definicję „pierwszego zasiedlenia”. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej definicję pierwszego zasiedlenia, nasuwa się wniosek, iż pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce bezpośrednio po jego wybudowaniu przez podatnika. Po wybudowaniu, część budynku została bowiem przez podatnika oddana pierwszym użytkownikom w najem, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę, że dla potrzeb ustalenia, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie, należy odróżnić sytuację, w której następuje oddanie do używania budynku pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu od sytuacji, w której podatnik rozpoczyna użytkowanie budynku jako pierwszy użytkownik w celu prowadzenia w budynku czynności podlegających opodatkowaniu. Ten drugi przypadek nie spełnia ustawowej definicji pierwszego zasiedlenia (nie dochodzi do oddania budynku do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu). Z tego też względu, w odniesieniu do część budynku, odpowiadającej pomieszczeniu, w którym działalność prowadził sam podatnik (której podatnik nie oddał w najem), nie została spełniona przesłanka pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa nie może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zatem część budynku, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia daje podatnikowi podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT (pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Natomiast pozostała część budynku, która nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia daje podstawy, by dostawę budynku opodatkować.

Przepisy Ustawy VAT nie dają precyzyjnej odpowiedzi, czy dostawa budynku w przedstawionej wyżej sytuacji powinna:

  • w całości podlegać zwolnieniu z VAT (gdyż budynek był przedmiotem pierwszego zasiedlenia),
  • w całości być opodatkowania VAT (gdyż część budynku nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia), czy też
  • podatnik powinien odpowiednio wyodrębnić części budynku na te podlegające opodatkowaniu oraz te, które podlegają zwolnieniu i w konsekwencji zastosować do dostawy częściowo zwolnienie a częściowo opodatkowanie.

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne zajmują stanowisko, iż w takiej sytuacji, należałoby odpowiednio wyodrębnić części budynku spełniające warunki do objęcia dostawy zwolnieniem oraz części budynku niespełniające warunków objęcia dostawy zwolnieniem. Powyższe wyodrębnienie spowoduje, iż dostawa tego samego budynku będzie w części korzystała ze zwolnienia z VAT a w części będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko zajęli m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. ITPP1/443-1024/12/DM, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 646/14 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 o sygn. I SA/Kr 1767/14.

Stanowisko powyższe argumentowane jest z jednej strony literalną wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia: „Zarówno bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. (…) Ustawodawca definiując co należy rozumieć przez pierwsze zasiedlenie, nie posłużył się stwierdzeniem, że pierwsze zasiedlenie budynku stanowi oddanie części budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Należy w związku z tym wyraźnie wskazać, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ust.1 ustawy o VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia (wyrok I SA/Kr 1767/14). Z drugiej strony, prawidłowość powyższego sposobu opodatkowania wnioskuje się z orzecznictwa TSUE. Powołuje się tutaj w szczególności wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Comimissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał orzekł, iż „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku (…) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W orzecznictwie wskazuje się, iż powyższe orzeczenie TSUE może być odpowiednio uwzględniane w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami VAT.

Podsumowując, bezpiecznym podatkowo rozwiązaniem dla podatnika dokonującego dostawy budynku, którego pierwsze zasiedlenie nastąpiło jedynie w części, będzie:

  • opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT - w odniesieniu do tej części budynku, która stanowiłaby dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia,
  • zastosowanie zwolnienia z VAT - w odniesieniu do tej części budynku, do której będzie miało zastosowanie zwolnienie z uwagi na upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia.


Rafał Dubiel, Axon Tax Sp. z o.o.
www.axontax.pl