Pobierz e-pity 2018

Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych VAT w świetle najnowszego orzecznictwa NSA

23.01.2015 09:00 (aktualizacja: )

Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych VAT w świetle najnowszego orzecznictwa NSA

Zagadnienie opodatkowania VAT pochodnych instrumentów finansowych budzi wiele kontrowersji. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim tego, kto może zostać uznany za podatnika z tytułu wykonywania czynności określonych w umowie dotyczącej pochodnych instrumentów finansowych oraz jak ustalić podstawę opodatkowania. Ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny wydał dwa orzeczenia, które mogą wpłynąć na ograniczenie niepewności podatników co do skutków zawierania takich umów.


Podatnik

Świadczenie usług z reguły charakteryzuje się tym, że usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy określone świadczenie, za co otrzymuje wynagrodzenie. Przy takim podziale funkcji nie jest trudno ustalić strony transakcji. Inaczej natomiast jest w przypadku zawarcia kontraktów terminowych – przesunięcia środków pieniężnych są bowiem dokonywane w obie strony w ramach jednej umowy. Taki charakter kontraktów terminowych sprawia, ze można mieć wątpliwości kto właściwie świadczy usługę.

W odniesieniu do usług finansowych decydujące znaczenie ma sprawa First National Bank of Chicago C-172/96 rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) w dniu 14 lipca 1998 r. W tym rozstrzygnięciu TS UE orzekł, że podatnik, który wykonuje czynności związane z wymianą walut świadczy odpłatnie usługę na rzecz innego podmiotu. Warto zauważyć, że rozstrzygnięcie TS UE zapadło na podstawie skargi banku na działanie brytyjskich organów podatkowych, które kwestionowały możliwość rozliczenia obrotu z tego tytułu we współczynniku sprzedaży.

Powołując się m.in. na wyrok w sprawie First National Bank of Chicago organy podatkowe zaczęły twierdzić, że podatnikiem z tytułu zawarcia kontraktu terminowego jest nie tylko bank albo instytucja finansowa, ale również przedsiębiorca zabezpieczający się przed zmianą kursów walut. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2012 r. sygn. ITPP1/443-522/11/MS. Chociaż niektórym podatnikom udawało się uzyskać pozytywne interpretacje, a wyroki sądów administracyjnych były w większości pozytywne, sytuacja przedsiębiorców zabezpieczających swoje transakcje poprzez pochodny instrument finansowy nadal była niepewna.

W dniu 21 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał wyrok o sygn. I FSK 1609/13 w sprawie traktowania jako podatnika spółki, która zawarła kontrakt forwardu nierzeczywistego z bankiem w celu zabezpieczenia się przed zmianą kursu walut. Chociaż spółka twierdziła, że jedynym usługodawcą jest bank jako podmiot profesjonalny, organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, że w sytuacji, gdy spółka osiąga dodatni wynik na transakcji kontrakcie forward, działa jako usługodawca. Interpretacja organu została uchylona przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jednak Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do NSA.

NSA przychylił się do stanowiska podatnika. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że nie można uznawać każdego przesunięcia wartości pieniężnych, które nie jest dostawą towarów za usługę. Świadczenie spełnia natomiast definicję usługi, jeżeli wypełnia następujące kryteria: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.”

W opinii Sądu istotny jest cel zawarcia kontraktu terminowego. Jeżeli celem przeprowadzania transakcji finansowych jest zabezpieczenie należności i zobowiązań, działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Co więcej, NSA stwierdził w uzasadnieniu, że: „art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.”


Podstawa opodatkowania VAT transakcji na finansowych instrumentach pochodnych

W wyroku First National Bank of Chicago TS UE orzekł, że podstawa opodatkowania dla transakcji finansowych powinna być ustalana jako wynik danej transakcji.

Podatnicy dokonujący transakcji na instrumentach finansowych próbują wykorzystać rozstrzygnięcie TS UE argumentując, ze podstawą opodatkowania takich transakcji jest łączny wynik uzyskany na transakcjach w danym okresie rozliczeniowym – co w rezultacie oznacza kompensowanie zysków i strat na wielu transakcjach przeprowadzonych w tym samym okresie. Organy jednak nie zgadzają się z takim ustaleniem podstawy opodatkowania. W ich opinii podatnik powinien ustalić podstawę opodatkowania jako sumę wszystkich dodatnich wyników liczonych na każdej transakcji oddzielnie. Zgodnie z tym poglądem np.: bank rozliczając kilka kontraktów terminowych (np.: SWAP czy forward) ustala podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym nie jako łączny wynik na wszystkich kontraktach, ale jako sumę dodatnich wyników (kwot otrzymanych od drugiej strony kontraktu). Niestety, słuszność takiego stanowiska potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Niekorzystny dla podatników wyrok wydał NSA w dniu 14 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 278/12. W tym orzeczeniu sąd orzekał w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania transakcji SWAP. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu: „Stąd też trafnie Minister Finansów prezentuje stanowisko, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych typu swap jest suma dodatnich wyników z tytułu poszczególnych kontraktów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami.”

To stanowisko potwierdził NSA również w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. I FSK 1615/13. Rozstrzygana kwestia dotyczyła podatnika, który w ramach działalności maklerskiej zawierał transakcje na pochodnych instrumentach finansowych. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził co prawda, że: „Mając na uwadze opisaną powyżej specyfikę transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, należy uznać, że podstawą opodatkowania (obrotem) z tytułu tych transakcji jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym, rozumiane jako różnica między sumą dodatnich wyników (zysków) i sumą ujemnych wyników (strat) na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym” Jednak w tym przypadku NSA również wydał negatywne stanowisko oddalając skargę podatnika.

Przedstawione orzeczenia NSA zwiększają pewność podatników odnośnie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Przede wszystkim warto podkreślić, że zgodnie z najnowszym orzeczeniem NSA podatnicy zawierający kontrakty SWAP czy forward w celu zabezpieczenia należności i zobowiązań nie będą musieli rozliczać z tego tytułu VAT. Jednakże banki i domy maklerskie prowadzące taką działalność zawodowo muszą ustalać podstawę opodatkowania jako sumę dodatnich wyników na poszczególnych transakcjach.
 

Magdalena Jakubowska, Axon Tax Sp. z o.o.