Należyta staranność podatnika – standardy urzędów skarbowych

Piotr Szulczewski 27.04.2018 09:00 (aktualizacja: )

Dochowanie należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców nabywających towary jest podstawą odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy VAT naliczony okazuje się niezapłacony a transakcja ma cechy przestępstwa skarbowego. Organy skarbowe posiadają zestaw standardów w badaniu osób, które uczestniczą w takich transakcjach. Wskazane są one poniżej.

Należyta staranność podatnika – standardy urzędów skarbowych

Należyta staranność podatnika – standardy urzędów skarbowych / YAY foto

Podatnik, który chciałby zachować w pełni bezpieczeństwo transakcji, poniższe wytyczne powinien traktować dla każdej transakcji jako check-listę, z której odhacza każdy element po jego zweryfikowaniu. Dopiero po przygotowaniu całości powinien rozpocząć prowadzenie w pełni bezpiecznej pod względem podatku VAT transakcję rynkową. Poniższe informacje są wyciągiem z wytycznych, jakie Ministerstwo Finansów (MF) i Krajowa Administracja Skarbowa (KAS) we współpracy ze stroną społeczną wypracowały w celu pomocy urzędnikom skarbowym w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców.

Wytyczne wskazują, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce w każdym przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

W przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT.

  1. dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej.
  2. jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, wówczas powinno zostać zakwestionowane prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
  3. W związku z większym ryzykiem w przypadku transakcji z nowym kontrahentem należy dochować innych kontroli na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem oraz w trakcie trwania współpracy.

Transakcje z nowym kontrahentem

Za rozpoczęcie współpracy z kontrahentem należy uznać transakcje z zupełnie nowym podmiotem jak również sytuację, w której transakcja jest zawierana z podmiotem, z którym podatnik zawierał już wcześniej transakcje, ale nowe transakcje będą dotyczyły towarów nieobjętych dotychczas branżą lub profilem działalności tego podmiotu i które dotychczas nie były od niego nabywane przez podatnika.

I Kryteria rejestracji

Następujące przesłanki mogą wskazywać, że podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta w stopniu wystarczającym, co może prowadzić do wniosku, że nie dochował należytej staranności:

  • brak rejestracji kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) – o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta;
  • kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – nabywca może to zweryfikować przez usługę „Sprawdzenie statusu podmiotu VAT”, dostępną na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
  • kontrahent jest – na moment transakcji – wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług5 , zwanej dalej „ustawą o VAT”;
  • kontrahent nie posiada, lub – pomimo żądania podatnika – nie przedstawił wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem planowanych transakcji;
  • osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta – podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG.

Analiza powinna uwzględniać, czy kontrahent w późniejszym okresie nie został wpisany do rejestru VAT lub nie został o przywrócone jego zarejestrowanie.

II Kryteria transakcyjne

  1. Za nietypową należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi.
  2. Podatnik dokonał płatności gotówką lub skorzystał z obniżenia ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł
  3. Podatnik zapłacił za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny
  4. Cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiegała od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia
  5. Podatnik nabył od kontrahenta towary, które należą do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał, jeżeli zmiana profilu działalności kontrahenta nie ma uzasadnienia ekonomicznego
  6. Kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nie był odpowiedni dla okoliczności danej transakcji
  7. Kontrahent posiadał siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej
  8. Wymagany przez kontrahenta od podatnika termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży bez ekonomicznego uzasadnienia
  9. Transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu
  10. Kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego
  11. Transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji
  12. Kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji
  13. Kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej
  14. Kontrahent nie dysponuje stroną internetową (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży.

Omówienie każdej z powyższych kategorii staranności znajduje się w opracowaniu standardów, znajdujących się tutaj: https://www.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=2eba55c3-cba9-4f1d-aa36-684f76b2d561&groupId=764034

Transakcje z dotychczasowym kontrahentem

I Kryteria formalne

Na brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą wskazywać następujące okoliczności:

  • podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
  • podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń;
  • podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahent;
  • kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT, chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie.

II Kryteria transakcyjne

  • zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego;
  • płatność gotówką albo obniżenie ceny w razie płatności gotówką – w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł;
  • zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;
  • cena towaru znacząco odbiegała od ceny rynkowej – bez ekonomicznego uzasadnienia;
  • transakcja – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotyczyła towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał;
  • termin płatności za towar od podatnika był krótszy niż standardowy termin płatności - bez ekonomicznego uzasadnienia;
  • transakcja została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
  • kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
  • transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie została udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;
  • w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).

Szczególne rodzaje dochowania należytej staranności – podzielona płatność VAT

Dotyczą one transakcji: w razie płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności. Wówczas należy uznać, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli pozytywnie zweryfikował przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności, które w sposób jednoznaczny mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej staranności.

Powyższe wyłączenie odpowiedzialności nie będzie mieć zastosowania w przypadku którym podatnik wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności:

  • została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
  • stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
  • podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością;
  • potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny12 , tj. czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a także czynności, w przypadku których oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Szczegółowe informacje dotyczące metodyki zawarte są na stronie Ministerstwa Finansów: https://www.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=2eba55c3-cba9-4f1d-aa36-684f76b2d561&groupId=764034

Piotr Szulczewski, PIT.pl