06.04 Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – Część II
Jak wskazano w pierwszej części niniejszego artykułu stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w kwestii momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej jest odmienne.
Należy przypomnieć, że organy podatkowe do tej pory zajmowały jednolite stanowisko nakazujące rozliczanie takich opłat w czasie. Wskazywały one na fakt, iż wstępna opłata leasingowa uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata stanowi warunek konieczny do rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Dlatego też zdaniem organów podatkowych dotyczy ona całego czasu trwania umowy leasingowej, który z reguły przekracza rok podatkowy. Skoro zatem wydatki poniesione z tytułu wstępnej opłaty leasingowej są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy, to w związku z tym powinny być one rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, którego
Powyższe potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. (znak ILPB4/423-110/11-2/ŁM) stwierdził, że: „(…) bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu”. Ten sam organ podatkowy podtrzymał powyższe stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. (znak ILPB4/423-256/11-4/DS) podkreślając, że: „Pierwsza rata leasingowa, opłata administracyjna i wstępna opłata leasingowa pomimo, że ponoszone są jednorazowo, to Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć ww. opłaty, dotyczące ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, Wnioskodawca rozliczał proporcjonalnie do długości trwania umowy”.
Warto w tym miejscu nadmienić, że zdaniem organów podatkowych pojęcie „dnia, na który ujęto koszt” o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik rachunkowo rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności, również podatkowo powinien rozliczać ją w ten sam sposób. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (znak ILPB4/423-199/11-2/ŁM) wskazał, że: „przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia”.
Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – Część I
Wyjaśnienia wymaga, iż organy podatkowe dopuszczały możliwość jednorazowego rozliczenia opłaty leasingowej jedynie w sytuacji, gdy wynikało to ze stosowania uproszczenia dla celów rachunkowości, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Na potwierdzenie tego warto odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2011 r. (znak ILPB4/423-199/11-2/ŁM) stwierdzono w niej bowiem, że: „w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia”.
Natomiast sądy administracyjne w kwestii sposobu rozliczenia wstępnej opłaty leasingowej zajmują odmienne stanowisko, zgodnie z którym opłatę należy zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo. Sądy w wydawanych orzeczeniach, podobnie jak organy podatkowe, wskazują na samoistny charakter opłaty wstępnej, bezzwrotność i niezależność od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Jednak te cechy, w ocenie sądów administracyjnych, nie pozwalają na przyjęcie, że opłata wstępna dotyczy całego okresu obowiązywania umowy. W wydawanych orzeczeniach podkreślają one bowiem, że od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, z tego względu dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle możliwości do skorzystania z niego.
Potwierdza to NSA m.in. w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 864/10) w którym stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wstępne (inicjalne) opłaty leasingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie. Opłaty te, bowiem dotyczą nie tyle trwania usługi leasingu, co są związane z samym zawarciem umowy i warunkują prawo do skorzystania z leasingu. NSA podkreślił, że omawiane opłaty wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od nich zależy, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy leasingu.
Linia orzecznicza zaprezentowana w powyższym wyroku wydaje się być już ugruntowaną. Na poparcie tego można przywołać wcześniejszy wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10) w którym stwierdzono, że: „w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”. A także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09). W tym miejscu należy zauważyć, że w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA. W piśmie tym czytamy m.in. że: „przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu”. Warto także nadmienić, że po wydaniu tego pisma pojawiła się już pierwsza interpretacja indywidualna uwzględniająca powyższe uwagi. Chodzi o interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r. (znak ILPB4/423-376/11-2/DS). Należy mieć więc nadzieję, że także w kolejnych interpretacjach organy podatkowe będą stosować się do zaleceń wynikających z przywołanego powyżej pisma Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych – a tym samym będą potwierdzać możliwość jednorazowego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.
Marcin Parulski
Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.