09.10 Konsekwencje podatkowe ustanowienia wynagrodzenia dla komplementariusza SKA
Konsekwencje podatkowe ustanowienia wynagrodzenia dla komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością
Ze względu na korzyści prawno-podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w strukturze, w której komplementariuszem spółki komandytowo akcyjnej jest spółka ograniczoną odpowiedzialnością rozwiązanie takie stało się bardzo popularne w ostatnich latach. Pozwala ono bowiem na powiązanie zalet podatkowych spółki osobowej (opodatkowanie dochodu tylko na poziomie wspólników) z korzyściami cywilnoprawnymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ograniczenie odpowiedzialności wspólników).
Warto zwrócić uwagę na konsekwencje podatkowe jakie wiążą się z ustanowieniem w takiej strukturze wynagrodzenia dla komplementariusza za wykonywanie czynności zarządczych, na podstawie art. 147 par. 2 Kodeksu spółek handlowych w sytuacji, kiedy wykonywanie czynności zarządczych jest podstawowym przedmiotem działalności Sp. z o.o.
PODATKI DOCHODOWE
Przychody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej
Spółka komandytowo-akcyjna zachowuje cechy spółki osobowej w zakresie opodatkowania dochodu – status podatnika przypisany jest tylko wspólnikiem, a sama spółka pozostaje transparentna podatkowo.
Zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych przewidzianych w Ksh oraz spółki cywilnej. Jeżeli komplementariusz jest osobą prawną – np. spółką z ograniczona odpowiedzialnością – tak jak w analizowanym stanie faktycznym, skutki podatkowe związane z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przywołanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem „posiadanego udziału” w spółce. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przez „udział w spółce” o którym mowa w art. 5 ust. 1 updop należy jednak rozumieć udział w jej zyskach, gdyż tylko ten udział stanowi wyznacznik faktycznego przysporzenia majątkowego, przypadającego danemu wspólnikowi w związku z jego uczestnictwem (udziałem) w spółce.
Przykładowo, jeżeli zgodnie z umową spółki komandytowo-akcyjnej komplementariuszowi przysługuje 5% udział w zysku – według takiej proporcji należy ustalić dla sp. z o.o. będącej komplementariuszem wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu.
Podatek od ustalonego w ten sposób dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynosi 19%.
Ustalony dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udział w przychodach i kosztach spółki komandytowo – akcyjnej należy w trakcie roku podatkowego doliczać do przychodów i kosztów z własnej działalności i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy za kolejne miesiące.
Przychody z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie funkcji zarządczych
Oprócz przychodów jakie komplementariusz uzyskuje ze spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach, może on również otrzymywać wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządczych.
Z treści art. 137 Ksh wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki komandytowej, których nie pozbawiono prawa do reprezentowania spółki. Co do zasady komplementariusz nie musi otrzymywać wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.
Kodeks spółek handlowych dopuszcza jednak możliwość ustanowienia wynagrodzenia dla komplementariusza, który nie został pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki wynagrodzenia za wykonywanie czynności zarządczych, o czym świadczy m.in. treść art. 147 par. 2 Ksh.
Ksh nie przewiduje formy, w jakiej należy ustalić wynagrodzenie dla komplementariusza. W konsekwencji możliwe jest ustalenie wynagrodzenia za czynności zarządcze dla komplementariusza:
- w treści umowy spółki;
- uchwałą zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej;
- odrębną umową między spółką komandytowo-akcyjną a komplementariuszem.
W pierwszych dwóch przypadkach w uchwale umowie spółki komandytowo-akcyjnej należy zamieścić zapis wskazujący wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności zarządczych.
W trzecim przypadku należy sporządzić umowę cywilnoprawną, w której oprócz wysokości wynagrodzenia określony zostanie szczegółowy zakres czynności (usług) zlecanych komplementariuszowi do wykonywania w ramach prowadzenia spraw spółki.
Bez względu na to w jakiej formie ustalone zostanie wynagrodzenie dla komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić ono przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Komplemenatriusz rozpoznaje zatem przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia jako przychód z działalności gospodarczej.
Art. 147 § 2 KSH wprowadza zasadę, iż komplementariusz nie otrzyma udziału w zysku spółki, w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. A zatem pobieranie przez komplementariusza wynagrodzenia oznacza konieczność uwzględnienia tego wynagrodzenia w momencie dokonywania podziału zysku między wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i dokonania odpowiedniego zmniejszenia udziału przypadającego komplementariuszowi sprawującemu funkcje zarządcze.
Wynagrodzenie komplementariusza jako koszt uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej
Z punktu widzenia spółki komandytowo-akcyjnej wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi z tytułu wykonywania czynności zarządczych może być kosztem uzyskania przychodów.
Zgodnie z art.15 ust.1 updop (odpowiednio art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do pomniejszenia przychodów o wszelkie koszty, które mają bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie są one wskazane w enumeratywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi ma związek z uzyskiwaniem przychodów przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest także wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.
Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, koszty te zostaną uwzględnione przez wspólników – przy ustalaniu ich dochodu z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź w podatku dochodowym od osób prawnych).
Każdy wspólnik winien ujmować te koszty w przypadającej mu części w sposób określony przez spółkę tzn. w wielkości proporcjonalnej do udziału w zyskach spółki, stosując uregulowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno.
Jednakże w przypadku ustalania dochodu ze spółki dla komplementariusza pobierającego wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządczych, należy zwrócić uwagę, że otrzymane przez niego wynagrodzenie (które dla pozostałych wspólników jest kosztem) dla niego jest przychodem. W takiej sytuacji przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie rozstrzygają jednoznacznie, czy również w przypadku komplementariusza możliwe jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wartości tego wynagrodzenia.
Moim zdaniem w przypadku ustalenia komplementariuszowi prawa do udziału w zysku i przysługującemu mu z tego tytułu przychodu, uwzględnienie u niego wartości wynagrodzenia pobranego z tytułu sprawowania czynności zarządczych może wiązać się z ryzykiem podatkowym.
Praktycznie jednak w wielu przypadkach ten problem nie wystąpi, ze względu na treść art. 147 par. 2 Ksh. Biorąc pod uwagę, że przyjęty w spółce komandytowo-akcyjnej podział w zysku zakładać będzie niewielki – np. 5% udział komplementariusza, jest prawdopodobne, że wartość wynagrodzenia otrzymanego w roku podatkowym będzie wyższa niż przypadający komplementariuszowi udział w zysku. W takiej sytuacji komplementariusz nie będzie rozpoznawał przychodu z udziału w zysku spółki, a jedynie przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi.
Natomiast w sytuacji, kiedy wynagrodzenie komplementariusza będzie niższe niż przypadający mu udział w zysku, czyli art. 147 par. 2 nie wykluczy pełnej kwoty zysku przypadającemu komplementariuszowi, jeżeli komplementariusz zamierza uwzględnić wartość wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku – zalecane jest konsultacja takiego postępowania a nawet uzyskanie urzędowego potwierdzenia stanowiska aby uniknąć zarzutu zaniżenia przychodu do opodatkowania przez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu.
PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG
Jeżeli komplementariusz jest podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) każde wykonane przez niego odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia, czy wykonane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Moim zdaniem należy tutaj rozróżnić dwie sytuacje:
Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie na mocy umowy spółki bądź uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady wykonywanie czynności zarządczych mieści się w zakresie pojęcia świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlega jednak tylko odpłatne świadczenie usług.
Aby uznać świadczenie za odpłatne świadczenie usług, konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W sytuacji, kiedy wynagrodzenie dla komplementariusza zostanie ustanowione w ramach stosunków wewnętrznych spółki – podstawą wykonywania czynności zarządczych jest przepis art. 140 par. 1 Ksh, zgodnie z którym każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Fakultatywne wynagrodzenie ustalone dla spółki z ograniczoną odpowiedzialności jest związane z pełnieniem przez nią funkcji komplementariusza a nie z odrębnym stosunkiem cywilnoprawnym. W takiej sytuacji nie można zatem uznać, że istnieje stosunek zobowiązaniowy między stronami, ponieważ czynności wykonywane są wewnątrz spółki komandytowo-akcyjnej w ramach realizacji praw i obowiązków przewidzianych w Ksh.
Moim zdaniem, w sytuacji, kiedy funkcje zarządcze sprawowane są przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów Ksh i statutu, a wynagrodzenie jest przewidziane umową spółki bądź uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, nie jest to świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności te nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, tylko innym dokumentem księgowym – np. nota księgową.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1359/11-2/MR, . Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2011 r., sygn. IBPP1/443-1172/11/BM)
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonująca czynności zarządcze na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej
Tak jak wskazano w poprzednim punkcie, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT ma bardzo szeroki zakres (obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów). A zatem świadczenie polegające na sprawowaniu funkcji zarządczych niewątpliwie mieści się w zakresie świadczenia usług, o którym mowa w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlega tylko świadczenie odpłatne, w sytuacji, kiedy między stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy związany z otrzymanym wynagrodzeniem. W analizowanej sytuacji komplementariusz zawiera z spółką komandytowo-akcyjną odrębną umowę cywilnoprawną, w której uregulowany jest zakres świadczonych czynności zarządczych. Podstawą wykonywania funkcji zarządczej w tym przypadku jest więc odrębny stosunek zobowiązaniowy.
Wykonywanie czynności zarządczych odbywać sie będzie za wynagrodzeniem, spełniony jest więc warunek odpłatności świadczenia. Czynności zarządcze wykonywane mają być przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W sytuacji, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje czynności zarządcze w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy cywilno-prawnej – czynności te mieszczą się w ramach działalności gospodarczej sp. z o.o. Spełniony jest zatem zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy uznania tego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Konkludując należy stwierdzić, że wykonywanie czynności zarządczych przez komplementariusza będącego sp. z o.o., na podstawie umowy cywilnoprawnej jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sp. z o.o. powinna w takiej sytuacji wystawić fakturę VAT, na której zostanie uwzględniony podatek VAT wg. stawki 23%.
Z kolei z punktu widzenia spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku VAT, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług zarządczych zakupionych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Leszek Dutkiewicz
Associate w kancelarii
Russell Bedford Poland Sp. z o.o.