Zmiana stawek VAT a usługi na przełomie roku

10.11.2010 10:00 (aktualizacja: )

Nowy rok wita zmianami w zakresie zwolnień oraz naliczaniem podatku VAT według innej niż dotychczas, wyższej stawki podatku. Problem w tym, że zmiana wysokości stawki VAT wpływa na cenę towarów i usług (na kwotę brutto). Powstaje pytanie, jak postąpić i jakimi stawkami opodatkować usługi realizowane na przełomie roku oraz co w przypadku usług realizowanych w okresach rozliczeniowych.

Konsekwencje zmiany stawki VAT podzielić można mając na uwadze:

  • Kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności,
  • Kiedy dana czynność faktycznie była wykonywana,
  • Czy dokonano zaliczkowania (przedpłat) na rzecz danej usługi.

Faktyczne wykonanie czynności a moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Wykonanie czynności opodatkowanej w przypadku dostawy towarów oznacza wydanie towaru nabywcy. Uznać należy, że samo złożenie zamówienia na towar czy dojście do porozumienia w negocjacjach nie stanowi jeszcze wykonania dostawy towaru. W przypadku sprzedaży na odległość za wydanie uznać należy dokonanie wysyłki towaru, a nie dzień otrzymania (dokonania dostawy) przez kupującego.

Wykonanie usługi oznacza zakończenie świadczenia usługi – faktyczne zakończenie jej świadczenia, spełnienie założeń umownych.

W przypadku usługi trwającej zatem dłużej i rozpoczynającej się w 2010 r. a kończącej się w 2011 r. – zastosowanie znajdzie stawka VAT obowiązująca w momencie wykonania usługi (cała usługa będzie zatem opodatkowana stawką wyższą – 23%).

Np. usługa budowlana rozpoczęła się 20 grudnia – skończyła 3 stycznia, opodatkowana będzie według stawki 23%.

Jeżeli usługa zakończy się w grudniu, ale obowiązek podatkowy powstanie w styczniu – zastosowanie znajdzie stawka niższa, obowiązująca w chwili wykonania usługi.

Np. ta sama usługa zaczęła się 20 grudnia, skończyła 30 grudnia obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych powstaje w dacie zrealizowania całości lub części płatności, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Płatność nie była uczyniona obowiązek podatkowy powstał 30 stycznia 2011 r. Zastosowanie znajdzie stawka VAT obowiązujący w 2010 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego decydował będzie o zastosowaniu stawki VAT w przypadku:

  • importu towarów lub
  • wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W obu przypadkach jeśli obowiązek podatkowy przypadnie już po zmianie stawki VAT – należy stosować stawkę wyższą (23%).

Przedpłata a stawka podatku

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, których otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Dotyczy to przedpłat częściowych jak i obejmujących całą kwotę należności. Może się zatem zdarzyć, że dostawa towaru lub świadczenie usług będzie obejmowało dwie faktury, z dwiema różnymi stawkami VAT.

Zmiany stawki VAT w związku z przekazaną przedpłatą nie stosuje się do

  • importu towarów lub
  • wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W obu przypadkach jeśli obowiązek podatkowy przypadnie już po zmianie stawki VAT – należy stosować stawkę wyższą (23%).

Czynności realizowane w okresach rozliczeniowych

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane:

  • w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie części usługi świadczonej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
  • z upływem tego okresu - w zakresie części usługi świadczonej od dnia zmiany stawki podatku.

W zakresie stawki podatku okres rozliczeniowy będzie zatem podzielony na części i musi być opodatkowany odrębnie (np. czynsz płatny za okres rozliczeniowy 15 grudzień – 15 styczeń, będzie opodatkowany 15.XII – 31.XII według stawki 22%, 1.I – 15.I – według stawki 23%).

Zasada proporcjonalności rozliczenia zastosowanie znajdzie w przypadku, gdy nie jest możliwe oznaczenie zakresu usług wykonywanych przed i po zakończeniu roku. Jeżeli natomiast usługi wykonywane w okresach rozliczeniowych wykonywane były faktycznie tak, że w okresie rozliczeniowym przełomu roku można oznaczyć, które czynności były wykonywane przed a które po zmianie stawki VAT, stawki VAT ustalić należy odpowiednio do zakresu wykonywanych w danym roku czynności. Zatem wykonanie w okresie15 XII - 15.I lekcji w takim zakresie że 10 przypada na grudzień a 5 na styczeń spowoduje, że za ten okres rozliczeniowy rozliczenie odbywać się będzie w proporcji 2/3 (10 lekcji) - 22%, 1/3 (5 lekcji) - 23% VAT.

Również tutaj przedpłata oznaczać będzie opodatkowanie według stawki niższej.

Zasad dotyczących okresów rozliczeniowych nie stosuje się do:

  • importu towarów lub
  • wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W obu tych przypadkach jeśli obowiązek podatkowy przypadnie już po zmianie stawki VAT – należy stosować stawkę wyższą (23%).

W przypadku czynności:

  • dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
  • świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
  • świadczenia usług doprowadzania wody odprowadzania nieczystości śmieci i ścieków

dla których wystawiono zgodnie z przepisami fakturę VAT (wystawiono ją zgodnie z przepisami zatem w terminie prawidłowym, poprawnym) według stawki 22%, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona
zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Końcowo zatem znajdzie zastosowanie zasada wskazywana powyżej, niemniej inaczej niż wcześniej - zastosowanie znajduje ona na zasadzie korekty dotychczasowego rozliczenia. Również w tym zakresie przedpłata powoduje, że stawka nie musi być zmieniana.

Zwolnione - a potem opodatkowane

W przypadku:

  • opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,
  • zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

- powyżej określone zasady ustalania zasad opodatkowania stosuje się odpowiednio.

Piotr Szulczewski
Analityk Bankier.pl Firma i Podatki

  • data utworzenia: 10-11-2010
  • data modyfikacji: 01-06-2015