05.07 Zasady ujmowania faktur korygujących przychody w CIT
Kwestia prawidłowego rozliczania w podatku CIT faktur korygujących zmieniających wysokość przychodów jest przedmiotem rozbieżnych stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wątpliwości dotyczą momentu ujęcia takich faktur korygujących – tj. czy powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym „wstecz”, czy też „na bieżąco”.
Zgodnie z ustawą o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą – osiągnięte w roku podatkowym – uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei za datę powstania ww. przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Natomiast jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Należy zauważyć ponadto, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się wskazanych wyżej zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zauważyć, iż ustawa o CIT nie reguluje wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych – zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów in minus, jak i in plus. Ww. ustawa nie wskazuje czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (udokumentowanego fakturą pierwotną).
W przypadku faktur korygujących można rozróżnić dwie odmienne sytuacje:
- kiedy korekta jest wynikiem błędu podatnika,
- kiedy korekta jest wynikiem działań i sytuacji od podatnika niezależnych.
Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie z powodu omyłki, błędu popełnionego przez podatnika, np. wskutek niewłaściwego określenia ceny, wartości lub ilości towaru. Sytuacja druga występuje gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, jednakże następnie strony ustaliły np. rabat, bonifikatę, nastąpił zwrot towaru lub też podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. W zakresie określenia momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wysokość przychodów występują dwa poglądy. Pierwszy z nich odwołuje się do analizy wystąpienia jednej z powyższych. Zgodnie z nim, przy określaniu właściwego momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej należy odwoływać się każdorazowo do przyczyny będącej podstawą jej wystawienia.
W związku z powyższym, jeżeli w chwili wystawienia faktury pierwotnej kwota przychodu była prawidłowa – należy przyjąć, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W konsekwencji zmiany przychodu dotyczące pierwotnie prawidłowej faktury winny być rozliczane na bieżąco. Sytuacja jest natomiast odmienna, jeśli przyczyną korekty jest błąd podatnika istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku transakcja sprzedaży od początku jej zawarcia była wadliwa. Wówczas korekta błędu powinna skutkować u podatnika korektą przychodów z okresu, w którym był on pierwotnie wykazany – czyli prawidłowym jest dokonanie korekty przychodu „wstecz”.
Powyższe rozważania znajdują swe potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (znak IP-PB3-423-296/08-2/ECH), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (znak ILPB3/423-504/08-7/KS). Również niektóre sądy administracyjne opowiadają się za analizowanym wyżej poglądem, np. WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. (sygn. III SA/WA 1516/07).
Obok zaprezentowanego powyżej stanowiska funkcjonuje również drugie, całkowicie odmienne. Zgodnie z nim korekta przychodów, w związku z wystawieniem faktury korygującej, winna być każdorazowo dokonywana przez podatnika „wstecz”. Pogląd ten znajduje co raz większą akceptację organów podatkowych oraz orzecznictwa. Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o CIT nie definiują szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Zdaniem sądów oraz organów podatkowych opowiadających się za analizowanym poglądem późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. W konsekwencji, według przedmiotowego stanowiska, korekta przychodów winna być dokonywana za każdym razem „wstecz”. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, samodzielnego zdarzenia gospodarczego lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia dla faktury korygującej powinna być zatem zawsze faktura pierwotna. Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2010 r. (znak ITPB3/423-790a/09/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2010 r. (znak ILPB3/423-353/10-2/MC), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. (znak IPPB5/423-778/10-3/DG).
Omawiane stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. I SA/Kr 359/10 – orzeczenie nieprawomocne), WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. I SA/Gl 1201/10 – orzeczenie nieprawomocne). Na zakończenie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, iż w dniu 16 maja 2012 r. NSA wydał wyrok (sygn. II FSK 2005/10), w którym uznał, iż wystawienie faktury korygującej związane jest z pierwotnym zdarzeniem gospodarczym i dotyczy przychodu z tego roku, w którym zdarzenie to miało miejsce. Korekta faktury nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z poglądem NSA przedstawionym w powyższym wyroku korekt przychodu należy zatem dokonywać „wstecz”. Podkreślić, trzeba iż wyrok ten nie stanowi źródła prawa, jest jednak istotną wskazówką interpretacyjną i nie można wykluczyć, że w analogicznych sprawach sądy administracyjne będą odwoływać się do stanowiska wyrażonego przez NSA w przywołanym wyżej wyroku. Justyna Zając-Wysocka Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie Marcin Parulski Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Justyna Zając-Wysocka
Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Marcin Parulski
Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.