26.07 Sposoby refakturowania mediów
Refakturowanie mediów związanych z usługą najmu to wciąż temat licznych pytań podatników formułowanych we wnioskach o wydanie interpretacji.
Jednak od dłuższego czasu organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko uznając, że wynajmujący lokale użytkowe obciążając najemców z tytułu zużycia tzw. mediów (energii elektrycznej, cieplnej, wody, odbioru ścieków i wywozu nieczystości) muszą stosować 23 proc. stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi najmu.
Dla organów podatkowych nie ma znaczenia treść umów najmu. Niezależnie od tego czy opłaty związane z eksploatacją lokali są wyodrębnione od czynszu, czy też są jego składnikiem, organy twierdzą, że ma do nich zastosowanie podstawowa stawka VAT i uzasadniają to tym, że dostawy mediów mają charakter pomocniczy wobec usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu i nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Ze względu na to, że konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu, organy podatkowe uznają za niewłaściwe z ekonomicznego punktu widzenia sztuczne dzielenie usługi najmu na usługę podstawową i usługi dodatkowe tylko w celu stosowania odrębnych stawek VAT (por. np. interpretacja z 8 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/443-274/12-2/PR).
W opinii organów podatkowych najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów wyłącznie wtedy, gdy zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W sytuacji braku takich umów najem należy uznać za usługą złożoną z różnych świadczeń (por. np. interpretacja z 26 kwietnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP4/443-79/12-5/JM).
Dodatkowego wsparcia dla argumentacji organów podatkowych dostarcza zmiana art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązująca od 1 kwietnia 2011 r. i dokonana w zgodzie z treścią art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wobec tego należy przyjąć, że wynajmujący nabywając usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz najemcy, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Dlatego organy podatkowe twierdzą, że przeniesienie kosztów dostarczenia mediów do lokalu użytkowego należy traktować jak świadczenie usługi w tym zakresie, co musi być udokumentowane fakturą ze stawką VAT w wysokości 23 proc.
Za usługi towarzyszące usłudze najmu organy podatkowe uznają: dostawy wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, dostawy energii elektrycznej i ogrzewania, konserwację, ochronę, sprzątanie. Natomiast jako świadczenie samodzielne i odrębne od usługi najmu, w odniesieniu do którego można wystawić refakturę z uwzględnieniem stawki wykazanej na fakturze pierwotnej, traktują usługę telekomunikacyjną (połączenia telefoniczne i faksowe). Wynika to z tego, że zdaniem organów podatkowych refaktura może być wystawiona tylko wtedy, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, co ma miejsce w przypadku usługi telekomunikacyjnej, ponieważ wynajmujący nabywa ją w celu odsprzedaży najemcy w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenia pomocnicze nie ma racji bytu (por. interpretacja z 8 maja 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP4/443-83/12-4/JM).
W nielicznych wyrokach sądowych dotyczących refakturowania mediów czynnikiem branym pod uwagę przez sądy jest treść umów najmu, jednak nie oznacza to, że orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Jako przykład stanowiska pozytywnego dla podatników wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10), w którym sąd uznał, że jeśli w umowie najmu strony uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy odrębnie od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, to znaczy, że czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10). WSA w Warszawie w wyroku z 8 lutego 2012 r. (VIII SA/Wa 971/11) wskazał ponadto, że jeśli strony umowy najmu postanowiły, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującego od dodatkowych opłat dotyczących mediów, to uznać należy, że wynajmujący jedynie pośredniczy w tych usługach, ponieważ ich nie wykonuje i nie konsumuje. W związku z tym ma prawo do ich refakturowania stosując właściwą dla nich stawkę VAT.
Jednak w wyroku z 14 grudnia 2011 r. NSA wyjaśnił, że samo przyjęcie w umowach najmu, że ustalenie odpłatności za zużyte media będzie następowało według zużycia, nie przesądza jeszcze o refakturowaniu tych usług, jeśli w umowach brak jest odesłania do ceny dostaw wody i odprowadzania ścieków obowiązujących według stawek zakładów wodociągowych i rozliczania tych należności przez wynajmującego niejako w zastępstwie najemców. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z 13 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 1835/11) uznał, że jeśli w świetle zawartych umów najmu zobowiązanym do dostarczania m.in. wody i odprowadzania ścieków jest wynajmujący a nie przedsiębiorstwo wodociągowe, to należności za te usługi są świadczeniem z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu sprzedaży mediów i usług wywozu nieczystości. Dlatego wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowią obrót i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.
Niezależnie od wydawanych rozstrzygnięć, wobec zmiany od 1 kwietnia 2011 r. przepisów ustawy o VAT – nie tylko powołanego wyżej art. 8 ust. 2a, ale również art. 29 ust. 1 zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej – należy uznać, że kwestia refakturowania mediów w związku z najmem lokalu użytkowego została przesądzona. W związku z tym koszty mediów powinny stanowić element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu i podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23 proc., a postanowienia umów najmu nie mogą już mieć w tym zakresie żadnego znaczenia.
Autor: Joanna Skibicka, Stone&Feather Tax Advisory Sp. z o.o.
Stone&Feather jest polską spółką doradztwa podatkowego, zajmującą się wszelkimi zagadnieniami z zakresu prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem działań polegających na optymalizacji podatkowej.