Raz jeszcze o zmianach w zakresie cen transakcyjnych

11.04 Raz jeszcze o zmianach w zakresie cen transakcyjnych

W związku z coraz częstszymi kontrolami organów podatkowych dotyczących cen transakcyjnych stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, warto raz jeszcze zwrócić uwagę na ostatnie zmiany przepisów wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r. poz. 768, dalej: Rozporządzenie Zmieniające) tym bardziej, że niektóre z tych zmian są kluczowe jeśli chodzi o sporządzanie dokumentacji cen transakcyjnych.

Jedną z najważniejszych zmian jest wykreślenie § 12 ust. 3 z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., nr 160, poz. 1268, dalej: Rozporządzenie). Według tego przepisu metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej powinna była być stosowana w pierwszej kolejności, przed innymi metodami, tzn. metodą ceny odprzedaży oraz metodą rozsądnej marży. W obecnym stanie prawnym nie ma obowiązku preferowania tej metody, zaś najlepszą metodą określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen jest ta, która da wynik najbardziej zbliżony do wyniku rynkowego.

Bez zmian pozostała zasada stosowania w pierwszej kolejności tradycyjnych metod określania dochodów tj. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda odprzedaży, metoda rozsądnej marży (koszt plus), przed metodami zysku transakcyjnego, tj. metody podziału zysków i metody marży transakcyjnej netto.

Jeszcze jedną zmianą dotyczącą metod określania dochodów jest doprecyzowanie przepisu dotyczącego metody podziału zysków. Metoda ta polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją bądź transakcjami osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Do §17 został dodany ust. 1a, precyzujący sposób określania łącznych zysków związanych z daną transakcją. Łączne zyski określa się przy zastosowaniu wspólnego standardu rachunkowości i wspólnej waluty, jeżeli podmioty powiązane, dla których zysk ten jest wyznaczany, stosują wspólny standard rachunkowości i prowadzą księgi rachunkowe we wspólnej walucie. W przeciwnym przypadku łączne zyski określa się przez zastosowanie jednego ze standardów rachunkowości oraz jednej z walut stosowanych przez podmioty powiązane.

Podziału zysków dokonuje się przez określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją bądź transakcjami. W przypadku gdy koszty związane z tymi transakcjami przekraczają związaną z nimi sumę przychodów, podziałowi podlega strata.

Według nowych przepisów (§3 ust. 2a), przy wyborze metody określania dochodów organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej powinny uwzględnić w szczególności:

  • przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka,
  • dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów;
  • porównywalność transakcji lub podmiotów.

Następna zmiana dotyczy analizy porównywalności. Jest to analiza warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Obecne przepisy nakładają na organy podatkowe i organy kontroli skarbowej obowiązek przeprowadzenia takowej analizy.

W §6 ust. 3 Rozporządzenia są obecnie wymienione czynniki, które organ powinien wziąć pod uwagę przy dokonywaniu analizy porównywalności. Są to w szczególności:

  • cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
  • przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka,
  • warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
  • warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,
  • strategia gospodarcza.

Ponadto §6 ust. 4 Rozporządzenia wymienia etapy, z których składa się przeprowadzenie analizy porównywalności. Są to w szczególności:

  • ogólna analiza informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego,
  • analiza warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy (z uwzględnieniem czynników wymienionych w §6 ust. 3),
  • sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi,
  • identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne,
  • wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy, a następnie określenie konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody,
  • identyfikacja danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych oraz określenie konieczności dokonania poprawek eliminujących istotne efekty różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami,
  • analiza uzyskanych danych porównawczych.

Jedną z najistotniejszych zmian dokonanych Rozporządzeniem Zmieniającym jest wprowadzenie pojęcia „usług o niskiej wartości dodanej”. W §22a ust. 2 usługi o niskiej wartości dodanej zostały zdefiniowane jako usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Opis transakcji dotyczącej powyższych usług powinien obejmować w szczególności:

  • wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości,
  • potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści,
  • opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług,
  • wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą,
  • wykaz wydatków akcjonariusza,
  • opis klucza podziału kosztów,
  • katalog usług na żądanie wraz z ich opisem,
  • wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania,
  • dokumentację możliwą do przedstawienia.

W przypadku gdy podatnik przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej, organy dokonują badania w pierwszej kolejności w oparciu o przedstawiony opis.

Załącznik nr 1 dodany do Rozporządzenia wymienia przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej. Obejmuje on w szczególności usługi informatyczne, usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, usługi marketingowe, usługi prawne, księgowość i usługi administracyjne, usługi techniczne, kontrolę jakości, oraz inne usługi, takie jak np. badania i rozwój, czy zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą.

Do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza. Wprowadzona Rozporządzeniem Zmieniającym definicja wydatków akcjonariusza jest kolejną zmianą, o której należy wspomnieć.

Wydatki akcjonariusza są wydatkami ponoszonymi przez podmiot posiadający udziały bądź akcje w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały bądź akcje w drugim podmiocie powiązanym. Wprowadzony Rozporządzeniem Zmieniającym Załącznik numer 2 zawiera przykładowy katalog wydatków akcjonariusza. Są to m. in.: koszty działalności związanej ze strukturą prawną podmiotu posiadającego udziały bądź akcje w drugim podmiocie powiązanym, koszty w zakresie sprawozdawczości podmiotu posiadającego udziały bądź akcje w drugim podmiocie powiązanym, włącznie z konsolidacją sprawozdań, koszty pozyskiwania funduszy na nabycie udziałów lub akcji, czy też koszty podwyższenia kapitału akcyjnego podmiotów powiązanych.

Następną ważną zmianą wprowadzoną przez Rozporządzenie Zmieniające jest dodanie Rozdziału 5a dotyczącego restrukturyzacji działalności. Według wprowadzonych przepisów przez restrukturyzację działalności rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. W tym przypadku organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. W toku badania należy uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji.

Należy podkreślić, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej uznają prawidłowość przypisania podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka wyłącznie wtedy, jeżeli zostanie wykazana zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania tym ryzykiem lub zdolność finansowa do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka. Dodatkowo organy podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają prawidłowość ustalenia prawa do wynagrodzenia podmiotu powiązanego oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności, biorąc pod uwagę w szczególności opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji.

Ostatnią, ale nie najmniej ważną jest zmiana dotycząca prac badawczych na zlecenie. Według poprzedniego brzmienia §22 przyjmowało się, że w przypadku zlecenia badań podmiotowi powiązanemu ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań przysługiwały zleceniodawcy. Dodatkowo dla określenia wysokości wynagrodzenia zleceniobiorcy właściwe było zastosowanie metody rozsądnej marży. W obecnym stanie prawnym należy przypisać ewentualny zysk nie tylko zleceniodawcy, ale także podmiotom, którym wykonanie badań zlecono. Ponadto przypisanie tych korzyści następuje z zachowaniem zasad analizy porównywalności transakcji.

Jak widać, zmiany dokonane Rozporządzeniem Zmieniającym są dość poważne. W związku z tym, że na organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nałożone nowe obowiązki, chociażby przeprowadzenia analizy porównywalności, kontrole dotyczące cen transferowych mogą być coraz bardziej intensywne. Dlatego podatnicy muszą uwzględnić powyższe zmiany w aktualnie sporządzanych dokumentacjach podatkowych.

Michał Zdanowski
Konsultant podatkowy Russell Bedford Poland Sp. z o.o.