10.02 Opłata frachtowa a WNT
Przywóz do Polski towaru uprzednio zaimportowanego i dopuszczonego do obrotu na obszarze Wspólnoty (w innym państwie niż Polska) stanowi dla polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i tym samym rodzi skutki w zakresie obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu takiego nabycia. Rozliczając taką transakcję za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę nabycia, powiększoną m.in. o cło uiszczone w związku z importem oraz wydatki dodatkowe. Często jednak wątpliwości budzi kwestia kosztu frachtu morskiego jako opłaty dodatkowej, która zwiększałaby ww. podstawę opodatkowania.
Analizowany problem dotyczy m.in. sytuacji, gdy polski przedsiębiorca dokonuje czynności przemieszczenia przykładowo z Niemiec do Polski stanowiących jego własność towarów – sprowadzonych uprzednio na terytorium Niemiec spoza Wspólnoty np. z Chin. Na wstępie należy wyjaśnić, dlaczego omawiana transakcja powinna być kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zatem jedynie w sytuacji gdy procedura celna zostaje zakończona na terytorium Polski, mamy do czynienia z importem towarów. Jeśli natomiast zostanie ona zakończona na terytorium innego państwa członkowskiego, import ma miejsce w tym państwie. W konsekwencji w omawianym przez nas przypadku, gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (Chin) następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty (czyli Niemiec), nie dochodzi do importu towarów w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Z kolei, przez WNT należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przez WNT za wynagrodzeniem, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Wobec powyższego należy zauważyć, że w sytuacji gdy przemieszczane towary są własnością polskiego podatnika, który wszedł w ich posiadanie – w następstwie dokonanego importu – na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec), z którego transportowane są one do Polski i będą służyły mu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to należy uznać tą transakcję za WNT (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski).
Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają również organy podatkowe m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2009 r. (znak IPPP2/443-166/09-2/IK) stwierdził, że: „przemieszczenie z Niemiec do Polski towarów, uprzednio zaimportowanych spoza Unii Europejskiej i dopuszczonych do obrotu na obszarze Unii Europejskiej (Niemcy) będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile towary te będą służyć działalności gospodarczej podatnika na terytorium kraju. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, regulującymi dokonanie takich transakcji”. Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. (znak ITPP2/443-118a/10/AP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2007 r. (znak IBPP2/443-67A/07/EJ).
Zatem przywóz do kraju towaru uprzednio zaimportowanego i dopuszczonego do obrotu na obszarze Wspólnoty dla polskiego podatnika VAT rodzi skutki w zakresie obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu WNT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. W skład podstawy opodatkowania wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i przemieszczenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku). Podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje także wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, ale tylko wówczas gdy są one pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Do podstawy opodatkowania powinny być, więc włączone tylko te koszty którymi dostawca obciąża nabywcę towarów. Koszty pobierane przez firmy trzecie (niebędące dostawcą ani niedziałające w jego imieniu) nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Wobec powyższego pewne wątpliwości może budzić kwestia opłat dodatkowych, takich jak koszt frachtu morskiego. Pomimo, iż koszt frachtu morskiego należy niewątpliwie do kategorii kosztów dodatkowych to może on zostać pobrany zarówno przez spedytora, jak i dostawcę spoza Wspólnoty. Organy podatkowe pomimo wątpliwości podatników zajmują w tej kwestii zgodne stanowisko. Ich zdaniem podatnik może zwiększyć podstawę opodatkowania WNT o koszty związane z frachtem morskim jedynie wówczas, gdy wydatek ten będzie uwzględniony w fakturze zakupu otrzymanej od dostawcy spoza Wspólnoty (w naszym przypadku, od chińskiego dostawcy). Jeśli natomiast opłata ta jest pobierana przez podmiot trzeci (np. niemieckiego spedytora), to nie zwiększa ona podstawy opodatkowania z tytułu WNT.
Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. (znak IBPP3/443-19/11/KO). Organ podatkowy uznał, że: „za podstawę opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia towaru opisanego we wniosku, należy uznać cenę nabycia tych towarów (koszt zakupu), a więc cenę określoną w fakturze wystawionej przez kontrahenta z Chin, który sprzedał Wnioskodawcy towary. Ponadto do podstawy opodatkowania należy również włączyć cło kierując się przesłankami wynikającymi z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy. Natomiast koszt transportu łącznie z frachtem morskim, dokumentacją, opłatami portowymi, ubezpieczeniem i odprawą ostateczną nie są pobierane przez dostawcę z Chin. Tym samym tego rodzaju koszty uboczne pobierane przez spółkę z o.o., nie będą zwiększały podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2011 r. (znak IBPP3/443-3/11/DG) zauważył, że: „koszty transportu towarów z Chin do Hamburga pobierane przez spedytora oraz koszty transportu z Hamburga do Polski pobierane przez tego spedytora, nie powiększają podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ nie są one pobierane przez dostawcę z kraju trzeciego”.
Podsumowując należy stwierdzić, że polski podatnik VAT importujący towary z odprawą celną w innym kraju UE i przemieszczający je później na terytorium Polski powinien rozpoznać taką czynności jako WNT. Za podstawę opodatkowania WNT powinien on przyjąć cenę nabycia powiększoną m.in. o cło oraz opłaty dodatkowe. Trzeba jednak pamiętać, że kosztów frachtu morskiego nie należy włączać do podstawy opodatkowania WNT jako opłaty dodatkowej w sytuacji, gdy należność ta pobierana jest przez podmiot trzeci wykonujący usługę spedycyjną. Podstawę opodatkowania WNT o koszt frachtu można powiększyć jedynie, gdy zostanie on pobrany przez dostawcę spoza Wspólnoty.
Marcin Parulski
Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.