26.06 O usłudze przetworzenia wyrobu nie przesądza proporcja zużytych materiałów
Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. (I FSK 1154/11). Sprawa dotyczyła tego, czy z perspektywy spółki wytwarzającej i przerabiającej wyroby oraz komponenty z dziedziny chemii organicznej, wytwarzanie produktów z materiałów powierzonych przez kontrahenta stanowi dla celów VAT dostawę towarów czy świadczenie usług.
Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że na podstawie zleceń otrzymywanych od kontrahentów zagranicznych, którzy posiadają siedzibę na terenie Unii Europejskiej, w krajach innych niż Polska, tworzy określone komponenty poprzez przerobienie, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców z materiałów otrzymanych. Kontrahenci przekazują spółce wszystkie surowce niezbędne do wykonania pracy bądź tylko ich część oraz wiedzę technologiczną konieczną do ich przerobu. W związku z tym realizacja przyjętego przez spółkę zlecenia polega na wymieszaniu otrzymanych składników chemicznych albo wytworzeniu komponentu, który podlega dalszej obróbce chemicznej u kontrahenta zagranicznego lub też jest wyrobem finalnym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży. Spółka wykonuje opisane prace wykorzystując należące do niej maszyny i urządzenia oraz angażując zatrudnianych pracowników.
Wyroby wytworzone przez spółkę są wysyłane do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej albo poza terytorium UE, przy czym spółka nie ma prawa dysponować jak właściciel ani otrzymanymi surowcami, ani finalnymi produktami. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji uznał, że w sytuacji, gdy w celu wytworzenia zamówionego produktu spółka do składników otrzymanych od kontrahenta musi dodać ponad 50 proc. surowców własnych, to jego przekazanie zlecającemu lub podmiotowi przez niego wskazanemu stanowi dostawę towarów. W konsekwencji, dostarczenie wytworzonego towaru na terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast transport poza terytorium UE za eksport towarów. Zdaniem organu podatkowego, realizacja zlecenia przez spółkę może być uznana za świadczenie usługi tylko wtedy, gdy udział składników należących do spółki w wytworzonym produkcie jest niższy niż 50 proc.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który rozpoznał skargę spółki na interpretację stwierdził, że jeśli celem świadczenia jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy, to z perspektywy VAT należy je traktować jak usługę. Z wyrokiem WSA (I SA/Op 30/11) nie zgodził się organ podatkowy i ostatecznie rozstrzygnięciem sporu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że sprawa dotyczy świadczenia złożonego i dlatego w świetle VAT o kwalifikacji działania spółki przesądza świadczenie dominujące, którym jest usługa przetwarzania i przerobu. Błędne, zdaniem NSA, było stanowisko organu uwzględniające wyłącznie proporcję, w jakiej w gotowym produkcie pozostaje udział materiału chemicznego dostarczanego do przerobu przez kontrahenta do materiału dodanego przez przerabiającego.
Orzeczenie to, w zakresie rozliczania VAT, wywołuje określone skutki dla polskich przedsiębiorców świadczących usługi na ruchomym majątku rzeczowym powierzonym przez kontrahentów będących podatnikami VAT i mających siedzibę (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności) na terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska. Chodzi tu przede wszystkim o ułatwienia w zakresie dokumentowania takich transakcji, ponieważ w przypadku świadczenia usług podmiot, który je wykonał, wystawia jedynie fakturę ze wskazaniem, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę usługi z tytułu importu usług (faktura VAT NP). Dla stosowania tej zasady nie ma znaczenia, gdzie usługa na majątku ruchomym została rzeczywiście wykonana ani czy towar, na którym ją wykonywano, został następnie wywieziony do innego kraju. Również w przypadku sprowadzania towarów do przerobu spoza UE, ustawa o VAT wprowadza preferencyjne zasady stosowania stawi 0% na takie usługi.
Z tej perspektywy orzeczenie to jest bardzo korzystne, ponieważ inne są zasady stosowania stawki 0% VAT przy wywozie poza Polskę dla dostaw towarów oraz dla świadczenia usług. Wyrok odrzuca sztuczną i stworzoną przez organy podatkowe tezę, jakoby dla określenia, co podatnik w rzeczywistości sprzedaje miała znaczenie nie istota wykonywanych przez niego działań, a wartość surowca użytego do produkcji (który w tym przypadku ma znaczenie poboczne, podporządkowane podstawowemu świadczeniu).
W przypadku uznania, że prace wykonane na powierzonym przez kontrahenta unijnego materiale prowadzą do wytworzenia nowego wyrobu i w związku z tym stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% polski podmiot (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) musiałby posiadać dokumenty potwierdzające, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy. Podobnie, w przypadku wywozu towarów poza UE musiałaby gromadzić dokumenty dotyczące eksportu.
Joanna Skibicka, Stone&Feather Tax Advisory Sp. z o.o.
Stone&Feather jest polską spółką doradztwa podatkowego, zajmującą się wszelkimi zagadnieniami z zakresu prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem działań polegających na optymalizacji podatkowej.