19.06 Metody szacowania dochodu
W przypadku stwierdzenia stosowania przez podmioty powiązane cen transferowych odbiegających od wartości rynkowej, organy przeprowadzające kontrolę dokonają oszacowania dochodu, który powinien być wykazany przez podmioty. Przy ustalaniu wartości przedmiotu transakcji.
Jakie istnieją metody szacowania dochodu? Czy można stosować także inne, czy tylko te ustawowe?
W przypadku stwierdzenia stosowania przez podmioty powiązane cen transferowych odbiegających od wartości rynkowej, organy przeprowadzające kontrolę dokonają oszacowania dochodu, który powinien być wykazany przez podmioty. Przy ustalaniu wartości przedmiotu transakcji organy podatkowe powinny korzystać z jednej z metod przedstawionych w art. 11 updop oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, m.in.:
- porównywalnej ceny niekontrolowanej,
- ceny odprzedaży,
- rozsądnej marży („koszt plus”).
W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod wymienionych powyżej (tzw. tradycyjnych metod kalkulacyjnych), organy podatkowe zastosują jedną z metod zysku transakcyjnego. Rozporządzenie MF wskazuje jako metody zysku transakcyjnego:
- metodę podziału zysków w wariancie analizy rezydualnej oraz analizy udziału, oraz
- metodę marży transakcyjnej netto.
W konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe są zobowiązane do zastosowania jednej z metod wskazanych przez ustawodawcę w przypadku szacowania dochodu w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem będącym rezydentem tzw. raju podatkowego. Wtedy dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując wskazane powyżej metody lub stosuje się odpowiednio art. 14 updop. W konsekwencji, w celu oszacowania dochodu w transakcji z podmiotem z tzw. raju podatkowego, organy podatkowe mogą posiłkować się opinią biegłego, który może zastosować dowolną metodę w celu określenia wartości transakcji oraz wartości dochodu dla polskiego podatnika.
A co w sytuacji, jeśli przy dokonywaniu porównania transakcji natrafiamy na różnice? Trzeba jakoś wycenić i skorygować cenę, ale jak tego dokonać? Jakie kryteria zastosować?
W przypadku wyboru w dokumentacji podatkowej jednej z tzw. tradycyjnych metod szacowania dochodu niezbędne jest określenie warunków porównywalności transakcji. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku:
- dóbr materialnych – fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy,
- dóbr niematerialnych – czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr,
- usług oraz innych świadczeń – rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.
Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną.
Analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy uwzględnić należy w szczególności:
- podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,
- rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń,
- wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych.
Należy wskazać, iż strategia gospodarcza przyjęta przez grupę kapitałowa może mieć istotny wpływ na określenie wartości transakcji w ramach grupa, a w konsekwencji na wartość dochodu przypisanego do poszczególnych podmiotów, m.in. może obejmować:
- stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek,
- czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe,
- ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.
Wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być brany pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł on przewidzieć podejmując daną strategię.
Ocena porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki panujące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych na tych rynkach. Zaliczyć do nich należy w szczególności:
- wielkość i położenie danego rynku,
- stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji,
- istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku,
- poziom kosztów produkcji i transportu.
Porównanie transakcji powinno uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji. Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności:
- terminy, warunki i formy płatności,
- okres, w jakim realizowana jest transakcja,
- terminowość realizacji transakcji,
- zabezpieczenia realizacji transakcji.
W konsekwencji, wskazane czynniki powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu porównywalności transakcji, a w przypadku wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy transakcjami należy dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W przypadku, gdy nie ma możliwości dokonania odpowiednich korekt, podatnik powinien zastosować jedną z metod zysku transakcyjnego w celu określenia wartości transakcji.
Andrzej Dmowski
Partner Zarządzający
Russell Bedford