Leasing operacyjny w rozumieniu przepisów podatkowych PIT

16.11.2016 11:00 (aktualizacja: )

Leasing operacyjny w rozumieniu przepisów podatkowych PIT

O rodzaju danej umowy decyduje nie jej nazwa, lecz zawarte w niej postanowienia. Istotne jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej "PIT", zawiera inne niż kodeks cywilny definicje umowy leasingu.

Umowa leasingu – to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym (leasingodawcą), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, drugiej stronie zwanej korzystającym (leasingobiorcą), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Podstawowy okres umowy leasingu – to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W przypadku zmiany strony lub stron umowy, podstawowy okres umowy uważany jest za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.


 Leasing operacyjny w rozumieniu przepisów podatkowych PIT

Źródło: YAY foto

2. Warunki uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego

Umowa leasingu operacyjnego to umowa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej:

a. 40% normatywnego okresu amortyzacji – jeżeli jej przedmiotem są rzeczy ruchome bądź wartości niematerialne i prawne; normatywny okres amortyzacji - to w odniesieniu do:

  • środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (będącym załącznikiem do ustawy updof) zrównają się z ich wartością początkową,
  • wartości niematerialnych i prawnych – okres, w zależności od ich rodzaju - od 12 do 60 miesięcy

albo

b. 5 lat, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2. suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu

Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania, to cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa powyżej.

Do sumy opłat nie zalicza się:

  1. płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
  2. podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
  3. kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Uwaga: w przypadku gdy zawarta umowa (na czas oznaczony lub nieoznaczony) nie spełnia warunków określonych dla umowy leasingu operacyjnego, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22, 23 updof, dla umów najmu i dzierżawy.

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  2. przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. przepisów ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania takie jak przy opodatkowaniu umowy leasingu finansowego.

W przypadku finansującego, będącego spółką niemającą osobowości prawnej, w/w ograniczenia, dotyczą także wspólników tych spółek

3. Przychody i koszty w podstawowym okresie trwania umowy

Dla korzystającego - kosztem są:

  • czynsz inicjalny,
  • opłaty leasingowe (raty leasingowe), z wyjątkiem kaucji zwrotnej, określonej w umowie leasingu, wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Uwaga! w sytuacji wykorzystywania samochodu, zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i na cele prywatne podatnik ma prawo zaliczać do kosztów całość opłat leasingowych -

  • wydatki związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu leasingu, takie jak np. zakup paliwa, mycie, parkowanie, zakup oleju, remont - podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu,
  • składki na ubezpieczenia komunikacyjne - jeżeli z umowy leasingu wynika obowiązek ich opłacania przez korzystającego.

Należy pamiętać, iż w przypadku samochodu osobowego stosuje się "ograniczenie 20.000 euro", które dotyczy wyłącznie dobrowolnego ubezpieczenia AC .

Przeliczenie na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Banki Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.

W przypadku gdy ubezpieczenie wliczone zostanie w raty leasingowe, wówczas koszt ubezpieczenia stanowi w całości koszt uzyskania przychodów.

• wydatki na opłacenie ewentualnych podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania przedmiotu leasingu, jeżeli z umowy leasingu wynika, że korzystający będzie ponosił ich ciężar.

W przypadku umownego przekazania (na pewien okres), w ramach umowy leasingu, zastępczego samochodu osobowego w miejsce dotychczasowego przedmiotu leasingu (w związku z awarią, ukrytą wadą fabryczną itp.), samochód ten należy również traktować jako wykorzystywany w ramach umowy leasingu.

Korzystający nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu, albowiem przedmiot leasingu nie należy do składników jego majątku i nie może być ujęty w ewidencji środków trwałych.

Warunkiem uznania wydatków za koszty jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy określonymi wydatkami a przychodem.

Dla finansującego – przychodem są:

  • czynsz inicjalny powiększony o ewentualne inne opłaty dodatkowe,
  • opłaty leasingowe,
  • wpłaty otrzymywane od korzystającego na poczet ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jeśli finansujący pośredniczy w ich opłacaniu i zalicza je w koszty,
  • inne wpłaty otrzymywane od korzystającego, na pokrycie albo jako zwrot wydatków (np. podatków) ponoszonych przez finansującego i zaliczanych do jego kosztów.

Nie stanowi przychodu płatność z tytułu kaucji wpłaconej przez korzystającego, jeżeli stanowi ona zabezpieczenie przedmiotu leasingu i podlega zwrotowi po zakończeniu umowy. Kaucja ta stanie się przychodem w sytuacji jej ewentualnego potrącenia na rzecz finansującego.

Kosztem finansującego są wydatki, poniesione na nabycie przedmiotu leasingu, rozliczane na ogólnych zasadach, w szczególności z uwzględnieniem przepisów dotyczących amortyzacji.

3.1. Czynsz inicjalny

Cechą charakterystyczną wstępnej opłaty leasingowej jest to, że ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Zatem, opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, i w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Rozliczanie czynszu inicjalnego

Wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu bez względu na to, czy prowadzona jest PKPiR czy księgi handlowe.

Zgodnie z orzecznictwem NSA wstępną opłatę leasingowa, która ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy należy wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), "dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu". Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

3.2. Inne opłaty - opłaty manipulacyjne, administracyjne itp.

Płatne przy zawarciu umowy dodatkowe opłaty, które warunkują zawarcie umowy, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

4. Skutki zakończenia umowy leasingu operacyjnego

4.1. Skutki zakończenia umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy

Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

1. Finansujący sprzedaje przedmiot umowy korzystającemu.

Dla finansującego:

  • przychodem jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży. Jeżeli cena ta jest niższa niż hipotetyczna wartość netto, to przychód określa się wg "zasad rynkowych",
  • kosztem jest rzeczywista wartość netto (rzeczywista wartość netto – wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Dla korzystającego (z wyjątkiem "leasingu konsumenckiego"):

• kosztem jest cena wykupu. Jeżeli cena przekracza 3.500 zł, należy stosować przepisy dotyczące amortyzacji (włącznie ze stawkami indywidualnymi dla używanych środków trwałych, jednorazową amortyzację dla tzw. małych podatników). Jeżeli przewidywany okres używania nie przekroczy 1 roku, to wykup można zaliczyć jednorazowo w koszty, nawet jeśli cena wykupu przekroczy 3.500 zł.

Zbycie przedmiotu leasingu wykupionego po zakończeniu umowy :

  • ujętego w ewidencjach podatnika - stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,
  • nie ujętego w ewidencjach podatnika a wykorzystywanego w działalności gospodarczej po wykupie - stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodem jest przychód z odpłatnego zbycia danego składnika majątku pomniejszony o wartość początkową, jaką podatnik wykazałby w ewidencji,
  • nie ujętego w ewidencjach podatnika oraz nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej po wykupie - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przychód ze sprzedaży takiego przedmiotu należy zakwalifikować do źródła przychodów - odpłatne zbycie rzeczy. Obowiązek podatkowy nie powstanie, jeżeli zbycie będzie miało miejsce po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej rzeczy.

2.Finansujący oddaje korzystającemu przedmiot umowy do dalszego używania:

Dla finansującego:

  • przychodem jest opłata za używanie ustalona przez strony,
  • przychodem są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej – leasing konsumencki
  • kosztem odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot umowy nie został dotychczas całkowicie zamortyzowany.

Dla korzystającego (z wyłączeniem "leasingu konsumenckiego"):

  • kosztem jest opłata za używanie, ustalona przez strony.

3. Finansujący sprzedaje przedmiot leasingu osobie trzeciej i wypłaca korzystającemu uzgodnioną kwotę.

Dla finansującego:

  • przychodem jest kwota uzyskana ze sprzedaży – jednakże przychód powinien być określany wg "zasad rynkowych",
  • kosztem jest niezamortyzowana część wartości początkowej. Kosztem będzie również kwota wypłacona korzystającemu, jednak do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto.

Dla korzystającego:

  • przychodem jest kwota uzyskana od finansującego, w dniu jej otrzymania, również w ramach "leasingu konsumenckiego".

4.2. Cesja umowy leasingu

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż należy badać, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową spełniającą warunki określone w ustawie PIT.

W sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot – zasada taka obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Uwaga: do umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r. stosować należy zasady obowiązujące do końca 2012 r.

Jeżeli oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana - dla celów podatkowych - jako nowa umowa.

4.2.1. Konsekwencje dla dotychczasowego korzystającego:

  • do przychodów zalicza ewentualnie dokonane spłaty ze strony nowego korzystającego. Spłaty te mogą dotyczyć opłaconych składek ubezpieczeniowych, czynszu inicjalnego, rat leasingowych itp.,
  • do kosztów zalicza, wydatki dotyczące zawartej umowy leasingu, takie jak np. raty leasingowe, składki na ubezpieczenie – pozostają bez zmian – nie ma obowiązku dokonywania korekt dotychczasowych kosztów dotyczących umowy leasingu,
  • w sytuacji rozliczania czynszu inicjalnego "w czasie" do kosztów można zaliczyć jednorazowo pozostały do rozliczenia czynsz. Dotychczasowy korzystający, otrzymany zwrot części czynszu inicjalnego, zaliczy do przychodów .

4.2.2. Konsekwencje dla nowego korzystającego

1. Jeżeli umowa po cesji spełnia warunki umowy leasingu podatkowego, to nowy korzystający ma prawo stosować wszystkie zasady dotyczące korzystania z umów leasingu. Opłaty leasingowe zalicza w koszty, nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodu osobowego, ma możliwość wykupienia przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie itp.

2. Jeżeli po cesji umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingu, to umowę taką traktuje się jak umowę najmu lub dzierżawy. Powoduje to np.:

  • obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych, a więc wydatki związane z bieżącą eksploatacją, takie jak np. zakup paliwa, mycie, parkowanie, zakup oleju, remont, ubezpieczenie będą limitowane "kilometrówką",
  • brak możliwości wykupienia po cenie preferencyjnej,
  • raty leasingowe można zaliczać do kosztów traktując je jako koszt najmu/dzierżawy.

3. Jeżeli nowy korzystający, w związku z cesją umowy leasingu, dokonuje wpłaty tzw. odstępnego na rzecz dotychczasowego korzystającego, to może zaliczyć ten wydatek do kosztów:

  • jednorazowo - w przypadku prowadzenia KPiR,
  • jednorazowo - w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli wpłata odstępnego nie zniekształci istotnie wyniku finansowego lub rozliczać w czasie.

4.3. Zmiana, skrócenie okresu trwania umowy leasingu

4.3.1. Konsekwencje dla korzystającego

  • Jeżeli w wyniku zmiany umowy leasingu (np. skrócenie czasu trwania umowy) nowa umowa nie będzie spełniała warunków podatkowej umowy leasingu , to od momentu jej zmiany należy traktować ją jak umowę najmu/dzierżawy z wszystkimi konsekwencjami takimi jak: obowiązek prowadzenia "kilometrówki” dla samochodów osobowych, brak możliwości wykupienia po cenie preferencyjnej.
  • Jeżeli umowa leasingowa po jej zmianie spełnia warunki podatkowej umowy leasingu określone w art. 23b, to dla korzystającego taka zmiana nie skutkuje niekorzystnymi konsekwencjami. Nadal raty leasingowe zalicza zalicza do kosztów, nie jest zobowiązany limitować kosztów eksploatacji samochodu osobowego tzw. "kilometrówką”, ma prawo do wykupu po cenie preferencyjnej, nie koryguje dotychczasowych kosztów.
  • Wcześniejszy wykup – należy badać postanowienia umowy leasingu w momencie jej zawierania. Jeżeli spełniała warunki wskazane w art. 23b updof, to wcześniejszy wykup nie powoduje konieczności korygowania wcześniejszych kosztów.

4.3.2. Konsekwencje dla finansującego

W przypadku gdy, w wyniku zmiany umowy leasingu (np. skrócenie okresu jej trwania), nowa umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingu, to finansujący nie może dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu po cenie preferencyjnej. Sprzedaż w takim przypadku powinna być dokonana po cenie rynkowej.

4.4. Zerwanie umowy leasingu

  • w przypadku wcześniejszego zerwania umowy leasingu, zaliczone przez korzystającego do kosztów wydatki, takie jak np. raty leasingowe, składki na ubezpieczenie, czynsz inicjalny – pozostają bez zmian – nie ma obowiązku dokonywania korekt dotychczasowych kosztów dotyczących umowy leasingu, jeżeli spełnione są przesłanki dotyczące kosztu określone w ustawie PIT
  • zapłacone finansującemu kwoty związane z zerwaniem umowy leasingu można generalnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście pod warunkiem spełnienia definicji kosztu zawartej w ustawie PIT.
  • można zaliczyć jednorazowo do kosztów pozostały do rozliczenia czynsz inicjalny, w sytuacji gdy był rozliczany "w czasie" (księgi handlowe).

W przypadku zwrotu zaliczonych do kosztów składek ubezpieczeniowych, korzystający powinien skorygować koszty w miesiącu w którym nastąpił zwrot.

4.5. Utrata przedmiotu leasingu (kradzież, wypadek komunikacyjny)

4.5.1. Konsekwencje dla korzystającego

  • jeżeli w wyniku zdarzenia losowego (np. kradzieży), następuje utrata przedmiotu leasingu, a z zawartej z finansującym umowy, korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty "rozliczeniowej", to kwotę tę należy uznać za koszt związany z wcześniej zawartą umową leasingu i zaliczyć do kup.
    Jednocześnie korzystający powinien zaliczyć do przychodów kwotę otrzymanego odszkodowania, jako odszkodowanie dotyczące składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością,
  • zaliczone przez korzystającego do kosztów wydatki np. raty leasingowe, składki na ubezpieczenie, czynsz inicjalny – pozostają bez zmian – nie ma obowiązku dokonywania korekt dotychczasowych kosztów,
  • można zaliczyć jednorazowo do kosztów pozostały do rozliczenia czynsz inicjalny, w sytuacji gdy był rozliczany "w czasie" (księgi handlowe).

4.5.2. Konsekwencje dla finansującego

W wyniku przedterminowego zerwania umowy, w wyniku np. kradzieży, dla finansującego przychodem będzie kwota należna do zapłaty przez korzystającego (najczęściej jest to suma pozostałych do zapłaty rat leasingowych), pomniejszona o kwotę odszkodowania przypadającego korzystającemu.

Źrodło: http://sip.mf.gov.pl/