Dominujący w doktrynie pogląd stanowi, iż administracyjne postępowanie zabezpieczające ma służyć zapewnieniu odpowiednich warunków do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Jego pomocniczość względem postępowania egzekucyjnego wynika z art. 160 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015, dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym). Celem nadrzędnym w takim przypadku jest ochrona roszczeń wierzyciela, jeżeli zachodzi obawa utrudniania lub udaremniania egzekucji przez zobowiązanego.
W obecnie panujących stosunkach gospodarczych organy egzekucyjne korzystają z instytucji postępowania zabezpieczającego nad wyraz często. Jest to spowodowane poniekąd panującą na rynku trudną sytuacją ekonomiczną i częstą niewypłacalnością kontrahentów. Również organy podatkowe mogą w przypadku zaistnienia „uzasadnionej obawy” dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co wynika bezpośrednio z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa).
Definicja legalna organu egzekucyjnego znajduje się w art. 1a pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, który stanowi, że jest to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Wierzyciel został zdefiniowany w art. 1a pkt 13 wskazanej w zdaniu poprzednim ustawy. Jest to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Zobowiązanym zaś jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym – również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, definicja ta wynika z art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.
Zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela (wnioskodawcą może być również inspektor kontroli skarbowej oraz w niektórych wypadkach również dyrektor izby celnej), na podstawie wydanego przez niego żądania zabezpieczenia, w przypadku gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudniać skuteczne dokonanie egzekucji, w szczególności gdy stwierdzono:
- brak płynności finansowej zobowiązanego,
- unikanie przez zobowiązanego wykonania obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,
- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,
- niezłożenie stosownego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawy skarbowego, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.
Jeżeli organ egzekucyjny ustali, że istnieją przesłanki wskazane powyżej, wydaje postanowienie w sprawie dokonania zabezpieczenia. Określa w nim obowiązek, którego dotyczy zabezpieczenie, sposób jego dokonania oraz zakres. Postanowienie to doręcza się wierzycielowi, a jego doręczenie zobowiązanemu, następuje równocześnie z dokonaniem czynności zabezpieczających. Należy w tym momencie zaznaczyć, że na żądanie zobowiązanego organ egzekucyjny uchyla ustanowione zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w ciągu 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Na wniosek wierzyciela termin ten może być przez organ przedłużony, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte.
Po wydaniu postanowienia w sprawie dokonania zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych. Tryb tego zabezpieczenia reguluje art. 164 § 1 pkt 1-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, który stanowi, że może być ono dokonane przez:
- zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości,
- obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej,
- obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa),
- ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu,
- ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Na wniosek zobowiązanego, zabezpieczenie należności pieniężnej może być dokonane przez złożenie kaucji, wynika to z art. 166 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Należy również pamiętać, że po dokonaniu zabezpieczenia zobowiązany zasadniczo nie może rozporządzać składnikami majątkowymi zajętymi w tym celu. Jednak za zgodą organu egzekucyjnego udzieloną bankowi, może pobierać należności z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, jeżeli przedstawi wiarygodne dokumenty świadczące o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.
Jak zostało wspomniane na wstępie tego artykułu również organ podatkowy może zająć rachunek bankowy podatnika w celu zabezpieczenia przyszłych należności fiskalnych. Następuje to zatem jeszcze przed wydaniem prawomocnej decyzji podatkowej. Celem postępowania zabezpieczającego jest w tym wypadku zagwarantowanie zaspokojenia należności publicznych z majątku podatnika w przyszłości.
Zgodnie z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zabezpieczenie następuje na podstawie decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ egzekucyjny, określony zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasady będzie to naczelnik właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej musi poprzedzić wniosek wierzyciela, którym również może być naczelnik urzędu skarbowego, jak również dyrektor urzędu kontroli skarbowej jeżeli prowadzi postępowania kontrolne.
Podstawą do wydania przez organ podatkowy decyzji zabezpieczającej jest istnienie wskazanej przez ustawodawcę „uzasadnionej obawy”, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości zrealizowane.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r. o sygn. akt. I SA/Gd 1011/11, „uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Ustawodawca przykładowo wskazał, że przyczyną uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywanie majątku”. Zaś w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (wyrok z 16 listopada z 2011 r., sygn. akt. I SA/Bd 724/11) „wymienienie w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania”.
Jeżeli owa „uzasadniona obawa” istnieje zostaje wydawana przez organ egzekucyjny decyzja zabezpieczająca. Określa się w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w przypadku zabezpieczenia przyszłej decyzji ustalającej wysokość podatku np. dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów. Jeżeli zaś przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, np. w sytuacji stosowania przez podatnika nieprawidłowych stawek VAT, decyzja zabezpieczająca powinna ponadto wskazywać przybliżoną kwotę odsetek od zaległości podatkowej.
Zgodnie z art. 33d ust. 2 pkt 1-7 ordynacji podatkowej zabezpieczenie może być dokonane w formie:
- gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej,
- poręczenia banku,
- weksla z poręczeniem wekslowym banku,
- czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku,
- zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej,
- uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego,
- pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.
Z art. 239c ordynacji podatkowej wynika, że decyzja zabezpieczająca ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Oznacza to, że od razu po doręczeniu stanowi podstawę do podejmowania przez organy egzekucyjne działań związanych z zabezpieczeniem zobowiązania. Przede wszystkim będzie to wydanie przez wierzyciela (którym jest odpowiedni organ podatkowy) zarządzenia zabezpieczenia.
Opierając się na nim, organ podatkowy przeprowadza czynności zabezpieczające, np. zajmuje rachunek bankowy podatnika. Podatnik musi się więc pogodzić z faktem, że w czasie oczekiwania na rozpatrzenie odwołania od decyzji organu nie będzie mógł swobodnie dysponować zabezpieczonym majątkiem.
Decyzja zabezpieczająca wygasa z mocy prawa z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z upływem 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji ustalającej kwotę zobowiązania. W ten sposób decyzja zabezpieczająca zostaje trwale wyeliminowana z obrotu prawnego. Jeżeli stanie się tak po złożeniu przez stronę odwołania, to postępowanie w tym przedmiocie powinno zostać umorzone. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. o sygn. akt. I FPS 1/11). Wskazano w niej, że „wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy”. Zatem organ podatkowy drugiej instancji nie może merytorycznie rozpoznać odwołania.
Podatnicy pozostają w takim przypadku de facto bez możliwości poddania sprawy zbadaniu przez organ nadrzędny, a także ewentualnej późniejszej kontroli sądowej. Odmiennie przedstawia się sytuacja, gdy organ drugiej instancji zdąży rozpoznać odwołanie i wydać decyzję. Wtedy kontroli sądowej podlega decyzja tego organu, bowiem wygasa wyłącznie decyzja wydana w pierwszej instancji.
Wskazane w artykule dwa tryby zabezpieczenia należności pieniężnych stanowią nie lada problem dla wielu podatników, którzy notują duże przychody lub też nie dopełniają w terminie zobowiązań podatkowych. Organy egzekucyjne są w tej kwestii bezwzględne i działają bardzo zdecydowanie. Wspomniana „uzasadniona obawa” jest pojęciem niezdefiniowanym i różne organy mogą ją różnie interpretować. Często więc dochodzi do sytuacji, w której bez winy przedsiębiorcy organy wszczynają egzekucję, i zabezpieczają jej wykonanie na majątku zobowiązanego, pozbawiając go jednocześnie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to często spotykany przypadek, który dla zwykłego podatnika wydaje się nie do przeskoczenia. Wówczas zalecanym jest skorzystanie z usług doświadczonych w udzielaniu pomocy prawnej w zakresie postępowania egzekucyjnego ekspertów.
Dominik Tymuła
Konsultant podatkowy
w kancelarii Russell Bedford Poland Sp. z o.o.