18.03 Sprawdź, czy od każdej zaliczki powstaje obowiązek podatkowy
Otrzymanie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi skutkuje zasadniczo powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w tej części. Nie wszystkie jednak wpłaty otrzymywane przez podatników wywołują taki skutek. W dzisiejszym wydaniu naszego e-serwisu, omówimy ważny wyrok NSA w tej kwestii.
W analizowanym przez sąd stanie faktycznym sytuacja wyglądała następująco. Spółka akcyjna A zawarła z osobami fizycznymi X i Y umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości obejmującej działkę w użytkowaniu wieczystym zabudowaną hotelem. Umowa ta przewidywała obowiązek wpłaty zadatku oraz zaliczki. Ponadto uprawniała sprzedającą spółkę akcyjną A do wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić ich zapłata. W związku z powyższym, spółka akcyjna A sprzedająca nieruchomość podała numer rachunku bankowego spółki akcyjnej B, na który kupujący miał dokonać wpłaty, określając ją jako „czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy”. Jednocześnie spółka akcyjna A wskazała, że rozliczenie wpłaty jako części ceny nastąpi w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z jej postanowieniami.
W dniu 15 września 2004 r. osoby X i Y dokonały wpłaty na poczet ceny sprzedaży na konto spółki akcyjnej B. Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została zawarta 3 listopada pomiędzy spółką akcyjną A i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Z (reprezentowaną przez osoby X i Y). Sprzedająca spółka akcyjna A uznała dokonane wpłaty tytułem zaliczki i zadatku, a następnie zaliczyła je na poczet ceny sprzedaży, kwitując ich odbiór. W tym samym dniu została wystawiona przez spółkę akcyjną faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. W dniu 4 listopada spółka akcyjna B przekazała otrzymany zadatek oraz zaliczkę na konto spółki akcyjnej A sprzedającej nieruchomość, zaś 5 listopada 2004 r. kupujący wpłacił na konto tej spółki akcyjnej A pozostałą część ceny.
W świetle powyższego fiskus uznał, że dokonanie przez kupującego wpłat na rachunek spółki akcyjnej B spowodowało otrzymanie części należności przez sprzedającą spółkę akcyjną A, tj. spowodowało w tej części powstanie obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT – dalej: uptu). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że w przedstawionej sytuacji zaistniały podstawy do określenia spółce akcyjnej A podatku za wrzesień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Na decyzje organów podatkowych spółka wniosła skargę do WSA, który w wyroku z 17 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 20/09) oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż fiskus zasadnie przyjął, że przekazanie środków tytułem zadatku i zaliczki było wykonaniem zobowiązania z umowy przedwstępnej w stosunku do spółki A, a sposób zadysponowania środkami należał do skarżącego, który nie wykazał też, jaki stosunek zobowiązaniowy łączył go ze spółką B. Zdaniem WSA nawet w przypadku zawarcia przez skarżącego(ze spółką B) umowy przechowania/depozytu, jej przedmiotem były środki przekazane z tytułu zaliczki i zadatku przewidziane w umowie przedwstępnej, jako część należności z tytułu przyszłej dostawy deponentem, których była spółka A.
W konsekwencji WSA w Kielcach uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe przyjmując, iż otrzymanie przez skarżącego przed dostawą towaru części należności stanowiącej wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności opodatkowanej, dawało podstawę do zastosowania przepisów z art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 uptu i uznania, że od tych wpłat powstał obowiązek podatkowy. Spółka akcyjna zaskarżyła przywołany powyżej wyrok do NSA.
W odpowiedzi na skargę Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Kielcach. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy strony umowy przedwstępnej nie określiły w sposób jednoznaczny (konkretny) na rzecz jakiego podmiotu ma być dokonana w przyszłości dostawa przedmiotowej nieruchomości, a sporna wpłata dokonana została przez osoby, na rzecz których nie nastąpiła ostatecznie ta dostawa, której towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, to wpłata taka nie mogła zrodzić sama z siebie obowiązku podatkowego. Jej konsekwencją nie była, bowiem dostawa towaru na rzecz podmiotu, który tej wpłaty dokonał.
W dalszej części wyroku NSA skonstatował, iż jeżeli umowa przedwstępna przewidywała możliwość wstąpienia w miejsce kupujących innego podmiotu i taka sytuacja faktycznie wystąpiła co spowodowało, że dostawa nieruchomości dokonana została faktycznie na rzecz innego podmiotu niż te, które zawierały umowę przedwstępną i zrealizowały sporną wpłatę, oznacza to, że pomiędzy podmiotami, które dokonały pierwotnych wpłat a skarżącą spółką, nie zaistniała żadna podlegająca opodatkowaniu czynność, która stanowiłaby podstawę do tej wpłaty, a tym bardziej do uznania jej za wpłatę części należności na poczet niemającej między nimi miejsca dostawy opodatkowanej VAT.
NSA w omawianym wyroku (z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09) wskazał, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 uptu powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a ponadto nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.
Zwróć uwagę, iż w omawianej sprawie, w momencie dokonywania wpłaty, kwestią nie budzącą wątpliwości było to, że wpłata ta jest dokonywana na poczet konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy przedmiotowej nieruchomości dla osób X i Y. Fakt, że czynność ta ostatecznie nie doszła do skutku (nieruchomość została bowiem w rezultacie nabyta przez inny podmiot, tj. spółkę Z), nie powinno moim zdaniem wyłączać powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 uptu. Okoliczność ta stanowiła jedynie przesłankę do potraktowania otrzymanej należności jako zaliczki do zwrotu.
W konsekwencji spółka akcyjna A powinna była w przedstawionej sytuacji opodatkować otrzymaną wpłatę w miesiącu otrzymania, a następnie zmniejszyć swój obrót i podatek należny o te same kwoty w miesiącu zwrotu (wykazując jednocześnie w tej deklaracji cały obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości spółce Z).
Mimo, że moim zdaniem wyrok NSA jest dalece wątpliwy, to jednak przypomina on fiskusowi, że nie wszystkie wpłaty otrzymywane przez podatników przed dostawą towaru czy wykonaniem usługi, skutkują bezwzględnym powstawaniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 19 ust. 11 uptu. Do powstania tego obowiązku dochodzi jedynie wówczas, gdy wpłaty te dokonywane są na poczet konkretnych (określonych) czynności podlegających opodatkowaniu (np. dostaw towarów czy świadczenia usług).
Dotyczy to nie tylko stosowania art. 19 ust. 11 uptu, ale również innych przepisów przewidujących możliwość powstawania obowiązku podatkowego na skutek otrzymania wpłaty np. przepisów regulujących powstawanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych, budowlanych czy najmu.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
5 powodów, dla których musisz mieć poradnik „Vademecum VAT”
Jeśli rozliczasz VAT, to niezależnie od tego, czy jesteś księgowym czy przedsiębiorcą musisz pamiętać, że zdecydowana większość kontroli podatkowych prowadzonych przez fiskusa dotyczy właśnie tego podatku. Właśnie po to, abyś Ty mógł spać spokojnie przy¬gotowaliśmy publikację „Vademecum VAT”. Tylko tu i tylko Tobie nasi autorzy – doskonali specjaliści i doświadczeni praktycy – podpowiedzą, jak uniknąć błędów i nie narazić się fiskusowi przy rozliczeniach vatowskich. Dzięki „Vademecum VAT”:
- Unikniesz błędów, które mogą kosztować fortunę.
- Zapomnisz o problemach z prawidłowym interpretowaniem przepisów vatowskich.
- Poznasz rozwiązanie najczęstszych problemów z rozliczaniem VAT.
- Otrzymasz informację o wszystkich planowanych zmianach w VAT wraz z analizą ich skutków dla Twojej firmy.
- Zapewnisz sobie stałe i bezpłatne indywidualne porady eksperta.
Nie zwlekaj, więc i zamów poradnik „Vademecum VAT” już teraz! http://www.vademecumvat.pl/wip/obce/