Ceny transakcyjne a restrukturyzacja w wyjaśnieniach MF

14.04 Ceny transakcyjne a restrukturyzacja w wyjaśnieniach MF

Z dniem 18 lipca 2013 roku weszły w życie dwa rozporządzenia Ministra Finansów, niezwykle istotne z punktu widzenia podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi. Były to odpowiednio:

  • Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 767), oraz
  • Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 768). (zwane w dalszej części artykułu Rozporządzeniami Zmieniającymi)

Wśród wielu istotnych zmian było wprowadzenie nowych przepisów dotyczących restrukturyzacji działalności.

Raz jeszcze o zmianach w zakresie cen transakcyjnych

Obecnie na stronie finanse.mf.gov.pl (jednym z serwisów strony Ministerstwa Finansów) można znaleźć interesujący dokument pt. „Restrukturyzacja działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi” (obecna aktualizacja pochodzi z dnia 03 marca 2014 roku). Dokument jest wyjaśnieniem do problematyki restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych i może okazać się pomocny dla pełniejszego zrozumienia przepisów wprowadzonych Rozporządzeniami Zmieniającymi. Należy wskazać, iż wyjaśnienia zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów nie tylko uszczegóławiają problematykę dotyczącą restrukturyzacji podmiotów, ale także odwołują się do Wytycznych OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych.

Pierwsza część dokumentu omawia ogólnie restrukturyzację działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jest ona bardzo przydatna w zrozumieniu definicji restrukturyzacji działalności. Oprócz wymienionych przykładowych przyczyn restrukturyzacji, podano także, iż restrukturyzacja może dotyczyć:

  • przeniesienia czegoś posiadającego istotną wartość (ang. something of value),
  • rozwiązania lub istotnej renegocjacji istniejących umów.

Ponadto podkreśla się, że „przeniesienie funkcji lub aktywów, lub ryzyk jest uzasadnione ekonomicznie wyłącznie jeśli podmiot przejmujący dysponuje potencjałem (tj. aktywami oraz zasobami ludzkimi) do wykonywania odpowiednich funkcji, przejęcia aktywów, kontroli i zarządzania ryzykiem”. Zwraca się także uwagę, że nie każde tego typu przeniesienie będzie miało charakter restrukturyzacji działalności.

Druga część dotyczy zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej – w dokumencie określana jest ona jako zasada arm’s length. Z zasady tej wynika, że powinna zachodzić zgodność ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Ponadto w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zostały wymienione ekonomicznie istotne kryteria oceny zgodności z zasadą arm’s length, tj.:

  • cechy przedmiotu transakcji, w szczególności przebiegu restrukturyzacji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywalnych restrukturyzacjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka,
  • warunki restrukturyzacji określone w umowie lub porozumieniu, lub w innym dowodzie dokumentującym te warunki,
  • warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano przeniesienia funkcji, aktywów lub ryzyk,
  • strategia gospodarcza,
  • cechy podmiotów zaangażowanych w przeniesienie funkcji, aktywów, lub ryzyk.

W przypadku braku porównywalnej transakcji, zalecane jest sprawdzenie, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki w porównywalnych okolicznościach.

Pomocne jest przeprowadzenie analizy w trzech obszarach, które obejmują:

  • transakcje restrukturyzacyjne (poprzez porównanie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk przed i po restrukturyzacji działalności),
  • przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności oraz oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii,
  • opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji (tj. opcje dostępne dla obu stron transakcji restrukturyzacyjnej.

W trzeciej części została omówiona alokacja ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednym z ważniejszych zagadnień przedstawionych w tej części jest ocena skutków przeniesienia ryzyk pomiędzy podmiotami w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Powinna ona wynikać z analizy:

  • warunków umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi,
  • faktycznego postępowania podmiotów powiązanych w celu potwierdzenia zgodności przypisania ryzyka wskazanego w warunkach umownych,
  • zgodności przypisania ryzyk w transakcji kontrolowanej z zasadą arm’s length.

Gdy brak jest danych porównywalnych, pomocnym jest ustalenie, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie przypisanie ekonomicznie istotnego ryzyka, w porównywalnych okolicznościach, jakiego dokonały między sobą podmioty powiązane. Powinna zostać przeprowadzona analiza zachowań podmiotów w dwóch obszarach:

  • zarządzania ryzykiem,
  • zdolności finansowej do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji ryzyka.

Część czwarta zawiera przykłady restrukturyzacji działalności, z którymi może się wiązać konieczność uwzględnienia potencjału zysku w wycenie przenoszonych aktywów lub funkcji, lub ryzyk. Jedną z ważniejszych informacji w tej części jest wyliczenie, co podmioty powiązane powinny przeanalizować, aby prawidłowo ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w przypadku przeprowadzenia restrukturyzacji działalności. Podmioty powinny przeanalizować, czy nastąpiło:

  • przeniesienie czegoś posiadającego istotna wartość (ang. something of value),
  • rozwiązanie lub istotna renegocjacja istniejących umów.

W części piątej zostały zwięźle omówione transakcje zawierane po dokonaniu restrukturyzacji działalności. Wynika z niej, że do tego typu transakcji stosuje się podstawowe reguły dotyczące cen transakcyjnych.

Szósta i zarazem ostatnia część dokumentu zawiera aktualny stan prawny w zakresie kontroli podatkowej restrukturyzacji działalności.

Całe wyjaśnienie zostało sporządzone w stanie prawnym obowiązującym na dzień 2 stycznia 2014 roku.

Powyższe ogólne scharakteryzowanie wyjaśnień Ministerstwa Finansów wskazuje, że niewątpliwie jest to dość przydatny dokument, który pozwoli dokładniej zrozumieć nowe przepisy dotyczące restrukturyzacji działalności i dokonywanymi w związku z tym transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi. Może być on przydatny zarówno dla przedsiębiorców, jak i organów podatkowych.

Tekst omawianego dokumentu można znaleźć tutaj.
 

Michał Zdanowski
Konsultant podatkowy Russell Bedford Poland Sp. z o.o.