06.12 Rozliczanie kosztów związanych z użytkowaniem systemu telekomunikacyjnego
Wielu podatników posiada w swoich firmach systemy telekomunikacyjne, które wykorzystywane są do świadczenia usług na rzecz nabywców drogą elektroniczną. System telekomunikacyjny może być wykorzystywany do udostępniania materiałów w wersji elektronicznej, udostępniania aplikacji, umożliwia dostęp do bazy danych bądź publikację treści. Taki system często nie stanowi wyszczególnionego z nazwy składnika majątkowego.
Rozliczanie kosztów podatkowych wiążących się z użytkowaniem takiego systemu w działalności gospodarczej generuje wiele wątpliwości interpretacyjnych, z którymi zmagają się Podatnicy. W niniejszym artykule postaram się wyjaśnić te najistotniejsze.
Przyjmijmy, że system telekomunikacyjny składa się z dwóch zasadniczych elementów:
- Oprogramowania komputerowego;
- Sprzętu technicznego (komputerowego) własnego lub wynajmowanego;
Są to odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które w żadnym wypadku nie mogą być w majątku firmy traktowane jako jeden składnik, podlegają również odrębnej amortyzacji.
Oprogramowanie własne wytworzone przez Podatnika
Program komputerowy nie został jednoznacznie zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego ani bilansowego jako składnik majątku. Co do zasady ze względu na niematerialną postać programu komputerowego, który jest przedmiotem prawa autorskiego bądź licencji przyjmuje się, że program komputerowy należy zaklasyfikować do wartości niematerialnych i prawnych jako prawo majątkowe.
Jednakże w przypadku programów komputerowych powstających w ramach struktury przedsiębiorstwa istotny jest sposób w jaki program komputerowy został opracowany przez pracowników Podatnika, a konkretnie forma przekazania programu przez pracownika do dyspozycji pracodawcy.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”) program komputerowy podlega takiej samej ochronie jak utwór literacki (art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Program komputerowy stworzony przez pracownika w czasie realizacji obowiązków pracowniczych wykonywanych przez niego w ramach stosunku pracy, staje się własnością pracodawcy. Oznacza to, ze autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika powstają od razu i wyłącznie po stronie pracodawcy, o ile w umowie z pracownikiem nie przewidziano innej możliwości. W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia (nabycia) licencji. Stworzony przez pracownika Podatnika program komputerowy należy traktować jako wytworzony we własnym zakresie przez Podatnika.
Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.
Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania, w dniu przyjęcia do użytkowania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje. Amortyzacji podlegają takie autorskie prawa majątkowe i licencje, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Podkreślenia wymaga fakt, że z powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że koniecznym warunkiem dla zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Wniosek taki jest uzasadniony w kontekście przepisów updop (m.in. art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 14 updop).
W konsekwencji program komputerowy wytworzony przez Podatnika we własnym zakresie nie może być przedmiotem amortyzacji podatkowej jako wartość niematerialna i prawna. Wydatki ponoszone przez Podatnika na wytworzenie programu komputerowego, w tym również wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia pracowników pracujących przy tworzeniu oprogramowania, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Takie stanowisko wynika z obowiązujących przepisów updop oraz znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (por. m. in. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-136/10-2/AS, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-765/10-4/PS).
W przypadku programów tworzonych we własnym zakresie podobne implikacje powstają na gruncie przepisów prawa bilansowego. Rozstrzygające znaczenie ma w analizowanej sytuacji przepis art. 3 ust. 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości”). Przyjęta w tym przepisie definicja wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) zakłada, że do WNiP zalicza sie tylko te prawa majątkowe, które zostały nabyte przez jednostkę. W konsekwencji wszelkie programy komputerowe nie nabywane, lecz wytworzone przez jednostkę nie mogą stanowić WNiP, a tym samym nie można ich amortyzować ani ujmować w ewidencji jako aktywa.
Wszelkie koszty związane z powstawaniem programu należy ujmować w bieżących okresach sprawozdawczych.
Oprogramowanie nabywane przez Podatnika
W niektórych przypadkach tworzenia oprogramowania w ramach struktury firmy, przez pracowników Podatnika znaleźć mogą zastosowanie regulacje dotyczące nabywania licencji. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy pracownik stworzy program komputerowy poza stosunkiem pracy, np. na podstawie umowy o dzieło albo umowy zlecenia i na tej podstawie przeniesie prawa autorskie (licencję) do programu komputerowego na pracodawcę. Sytuacja taka zasadniczo nie różni się niczym od nabycia przez Podatnika oprogramowania od zewnętrznego podmiotu trzeciego. W takim przypadku spełnione są przesłanki zakwalifikowania programu komputerowego do wartości niematerialnych i prawnych zarówno z punktu widzenia prawa bilansowego jak i prawa podatkowego.
W konsekwencji:
- Zgodnie z ustawą o rachunkowości program komputerowy należy wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ujmując jako jego wartość początkową cenę zakupu – czyli w tym przypadku kwotę wynagrodzenia pracownika z tytułu stworzenia programu wynikającą z umowy cywilnoprawnej, następnie należy zarachowywać dokonywane odpisy amortyzacyjne;
- Zgodnie z updop wynagrodzenia pracownika nie rozlicza się w kosztach uzyskania przychodu, natomiast od daty wprowadzenia programu komputerowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 14 updop (kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw do oprogramowania) Podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w myśl art.16m ust. 1 pkt 1 updop, czyli z zachowaniem okresu dokonywania tych odpisów nie krótszego niż 24 miesiące.
Sprzęt komputerowy użytkowany w ramach systemu
W analizowanym stanie faktycznym Podatnik posługuje się:
- Wyłącznie własnym sprzętem technicznym, komputerowym oraz serwerami;
- Własnym sprzętem technicznym, komputerowym oraz wynajętym miejscem na serwerze.
W pierwszej sytuacji sprzęt techniczny, sprzęt komputerowy wraz z serwerami powinny zostać zaliczone do środków trwałych, zgodnie z art. 16a updop, jeżeli tylko spełnione są następujące warunki:
- podatnik posiada tytuł prawny do przedmiotowego sprzętu w formie własności (współwłasności) lub tytuł do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu;
- nastąpiło nabycie bądź wytworzenie środka trwałego;
- przewidywany okres używania sprzętu jest dłuższy niż jeden rok;
- sprzęt wykorzystywany jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
- sprzęt jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.
Jeżeli zatem w ramach użytkowanego systemu Podatnik posługuje się tylko własnym sprzętem co do zasady poszczególne składniki należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych, ustalić ich wartość początkową i amortyzować wg stawek właściwych dla danych składników.
W przypadku sprzętu komputerowego co do zasady należy wprowadzać kompletne zestawy komputerowe jako jeden składnik wraz z wartością oprogramowania systemowego (czyli takiego, które pozwala na korzystanie z funkcjonalności komputera).
Co istotne, jeżeli Podatnik posiadał sprzęt komputerowy przed momentem rozpoczęcia korzystania z systemu, który był wprowadzony do ewidencji i dokonywane były odpisy amortyzacyjne, przekazanie tego sprzętu do wykorzystania w ramach systemu nie zmienia dotychczasowych zasad amortyzacji. W takiej sytuacji należy uznać, że sprzęt ten był i nadal jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Podatnika.
W drugiej sytuacji pojawia się element w postaci nabywanych usług od podmiotów zewnętrznych w zakresie udostępniania miejsca na dysku (tzw. hostingu). W takiej sytuacji po stronie Podatnika pojawia się wydatek związany z funkcjonowaniem systemu telekomunikacyjnego w postaci opłat za usługi hosting. Wydatek ten, jako związany z działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych art. 15 ust. 1 updop.
Biorąc pod uwagę fakt, że ponoszone wydatki na nabywanie usług hostingu, związane są nie tylko z usługami sprzedawanymi za pośrednictwem systemu, lecz są związane również z bieżącym podtrzymaniem funkcjonowania systemu, w ramach którego realizowane są też inne funkcje np. zamieszczane są wydawnictwa elektronicznych czasopism, moim zdaniem koszty te nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Również ujmując w księgach rachunkowych wydatek za wynajem serwera zastosowanie znajdzie zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z godnie z którą koszty związane z do okresu, którego dotyczą.
Leszek Dutkiewicz
Dyrektor Biura
Russell Bedford Poland w Katowicach