Własność intelektualna jako przedmiot amortyzacji podatkowej

11.06 Własność intelektualna jako przedmiot amortyzacji podatkowej

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (CIT i PIT) prawa własności intelektualnej, takie jak prawa autorskie, patenty, czy prawa do znaków towarowych, zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych, które – podobnie jak środki trwałe – podlegają amortyzacji. Za pomocą amortyzacji ustawodawca realizuje myśl, wedle której wydatki na majątek trwały powinny być rozliczane w czasie. Innymi słowy – co do zasady – nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Źródłem tego przekonania są koncepcje wypracowane na użytek rachunkowości, której zasadniczym celem jest przedstawienie rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa, w tym także wyniku finansowego. Jeżeli przedsiębiorstwo korzysta z pewnych aktywów w dłuższym okresie czasu, to wydatki na takie aktywa nie powinny obciążać wyniku finansowego wyłącznie w tym roku, w którym zostały poniesione. Zamiast tego, odliczanie kosztów powinno być rozłożone w czasie – na cały okres, w którym przedsiębiorca używa wspomnianych aktywów do osiągania przychodów (zasada współmierności przychodów i kosztów).

I Forum prawa nowych technologii
Wartości niematerialne i prawne w prawie autorskim

Powyższe rozumowanie zostało przeniesione na grunt podatków dochodowych. Trzeba jednak zaznaczyć, że zasady amortyzacji podatkowej wykazują wyraźne odmienności w stosunku do zasad amortyzacji bilansowej (księgowej), co wynika z różnicy celów, jakim służą obydwie regulacje. Amortyzacja podatkowa jest ważnym ogniwem obliczania zobowiązania podatkowego i dlatego reguły dokonywania odpisów są stosunkowo mało elastyczne. Przejawia się to m.in. w dużych ograniczeniach, jeśli chodzi o możliwość modyfikowania tempa amortyzacji po jej rozpoczęciu (w przypadku praw własności intelektualnej taka modyfikacja – co do zasady – nie jest możliwa).

Prawa podlegające amortyzacji

Ustawy po podatkach dochodowych (CIT i PIT) są niemal identyczne, jeśli chodzi o regulacje dotyczące amortyzacji podatkowej. Różnice polegają na tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) ma pewne dodatkowe przepisy, które nie miałyby sensu w kontekście opodatkowania osób fizycznych. Wspomniane przepisy odnoszą się m.in. do skutków otrzymywania aportów, a także innych sytuacji, w jakich mogą się znaleźć tylko osoby prawne, ze szczególnym uwzględnieniem spółek kapitałowych. W związku z tym, że regulacja zawarta w ustawie o CIT jest pełniejsza, właśnie do niej będę się odwoływał w dalszych wywodach.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
• prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (m.in. patenty na wynalazki oraz prawa ochronne na znaki towarowe);
• licencje oraz
• informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (informacje o charakterze know-how).

Niezależnie od tego, z problematyką własności intelektualnej ściśle związana jest kwestia amortyzowania lub odliczania kosztów prac rozwojowych; o specyfice tych kosztów będzie jeszcze mowa w dalszej części tekstu.

Warunki amortyzacji

Jeśli pominąć odrębności dotyczące kosztów prac rozwojowych, ustawa przewiduje jednolite warunki amortyzacji dla wszystkich praw własności intelektualnej. Po pierwsze, prawa, które mają być przedmiotem amortyzacji, muszą się nadawać do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Zgodnie z inną podobną zasadą, amortyzacja jest niemożliwa, jeżeli prawo majątkowe nie jest wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika (ten drugi warunek jest spełniony także wtedy, gdy podatnik oddaje przysługujące mu prawo do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej, a także umowy najmu, dzierżawy lub leasingu).

Wspomniane powyżej zasady, zapisane wprost w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, łączą się z ogólniejszymi zasadami podatkowymi, które – w pewnym uproszczeniu – uzależniają możliwość potrącania kosztu od celowości poniesienia. Kolejne warunki są ściślej związane ze specyfiką zagadnień amortyzacyjnych. Po pierwsze, amortyzacji podlegają tylko takie prawa, które zostały przez przedsiębiorcę „nabyte”. Trzeba przy tym zauważyć, że „nabycie” rozumiane jest inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, choćby dlatego, że do przedmiotów amortyzacji należą licencje. Przez nabycie licencji należy rozumieć zawarcie umowy licencyjnej w charakterze licencjobiorcy, bądź też np. wejście w prawa licencjobiorcy na skutek cesji. Drugim warunkiem, charakterystycznym dla zagadnień amortyzacyjnych, jest wymóg, by – w momencie rozpoczęcia amortyzacji – przewidywany okres używania praw własności intelektualnej był dłuższy niż rok.

Zwykłe koszty zamiast odpisów

Opisane zasady sprawiają, że w niektórych przypadkach prawa własności intelektualnej nie mogą być amortyzowane. To nie musi być wielka niedogodność, bo wydatki związane z takimi prawami – o ile zostały poniesione w sposób racjonalny – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bezpośrednio, na zasadach ogólnych. W szczególności, dotyczy to rzadkich przypadków, kiedy przedsiębiorca nabywa prawa majątkowe, których przewidywany okres używania nie przekracza roku. Trzeba jednak pamiętać, że w takiej sytuacji, bezpośrednie potrącenie kosztu może doprowadzić do niekorzystnych skutków, jeżeli okaże się, że faktyczny okres używania będzie dłuższy niż rok. Podatnik będzie wówczas obowiązany do wstecznej korekty kosztów (z możliwością uwzględnienia zaniechanej amortyzacji) i do zapłacenia odsetek karnych, naliczonych od różnicy między potrąconym kosztem a wysokością rocznych odpisów amortyzacyjnych (obowiązki, o których tutaj mowa, zostały szczegółowo opisane w art. 16e ustawy o CIT).

Jak już wspomniałem, prawa własności intelektualnej podlegają amortyzacji tylko wtedy, kiedy były przedmiotem „nabycia”. Nie są zatem amortyzowane, jeżeli zostały wytworzone przez samego przedsiębiorcę-podatnika. Przykładem, który ilustruje tę zasadę, są programy komputerowe stworzone przez pracowników przedsiębiorcy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, majątkowe prawa autorskie do takich programów przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej. Jeżeli nie stanowi, pracodawca może korzystać z tych praw, ale – z uwagi na brak „nabycia” – nie może ich amortyzować. Dlatego wydatki związane z wytworzeniem takich praw powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio.

Koszty prac rozwojowych

Są jednak przypadki szczególne, kiedy tworzenie praw własności intelektualnej we własnym zakresie prowadzi do powstania składników majątkowych podlegających amortyzacji. Pozwalają na to przepisy dotyczące wspomnianych już kosztów prac rozwojowych. Przez prace rozwojowe rozumie się prace związane z nowymi produktami i technologiami. Prace te, o ile kończą się wynikiem pozytywnym, pozwalają na utworzenie składnika aktywów, który podlega amortyzacji. Trzeba jednak podkreślić, że – przy takim scenariuszu – przedmiotem amortyzacji nie są wytworzone prawa majątkowe (np. patenty), ale właśnie szczególny rodzaj aktywów, jakim są koszty prac rozwojowych.

Są to zarazem aktywa, które mają odrębną regulację (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), która wskazuje specyficzne warunki dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Warunek generalny został już zasygnalizowany powyżej: prace rozwojowe muszą być zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Do tego dochodzą trzy warunki dodatkowe. Po pierwsze, produkt lub technologia wytwarzania muszą być ściśle ustalone, a koszty prac związanych z tymi produktami lub technologiami powinny być wiarygodnie określone. Po drugie, podatnik musi podjąć decyzję o wytwarzaniu zaprojektowanych produktów lub o stosowaniu opracowanej technologii, przy czym decyzja powinna być podjęta na podstawie dokumentacji, potwierdzającej przydatność produktu lub technologii. Po trzecie, z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych musi wynikać, że ich koszty zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży zaprojektowanych produktów lub ze stosowania opracowanej technologii (uwaga: nie oznacza to, że produkcja musi być dochodowa; wystarczy, by spodziewano się przychodów, które byłyby co najmniej równe kosztom prac rozwojowych).

Trzeba podkreślić, że rozliczanie kosztów prac rozwojowych za pomocą amortyzacji nie jest obowiązkiem, ale prawem. Ustawodawca pozwala też zaliczać je do kosztów podatkowych bezpośrednio, na dodatek na różne sposoby (art. 15a ust. 4a ustawy o CIT). Jest to przejaw szczególnej przychylności względem praw rozwojowych. Innym przejawem jest najwyższa z możliwych stawka amortyzacji przewidziana na wypadek, gdyby przedsiębiorca zdecydował się na tę formę rozliczania kosztów (będzie o tym mowa przy okazji omawiania stawek w ogólności).

Może się też zdarzyć, że prace rozwojowe zakończą się wynikiem negatywnym, a więc nie doprowadzą do zaprojektowania żadnych produktów ani technologii. W tym przypadku, przedsiębiorca ma tylko jedną możliwość podatkowego rozliczenia kosztów – przez potrącenie bezpośrednie (bez prawa do amortyzacji).

Podstawa amortyzacji: wartość początkowa

Po ustaleniu, że doszło do nabycia prawa, które powinno być przedmiotem amortyzacji, przedsiębiorca powinien ustalić wartość początkową, która jest podstawą obliczania odpisów. W sytuacji standardowej, wartością początkową jest cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia oddania prawa majątkowego do używania. W tym zakresie, ustalanie wartości początkowej oparte jest na takich samych zasadach, jakie dotyczą wszystkich składników majątku trwałego.

Jednakże, w odniesieniu do praw majątkowych, ustawodawca przewidział ważną modyfikację, która wynika z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT. Dotyczy ona nabycia licencji lub innych praw w sytuacji, gdy wynagrodzenie uiszczane przez nabywcę (licencjobiorcę) jest uzależnione od przychodów, jakie uzyskuje on z nabytego prawa. Taka część wynagrodzenia nie jest uwzględniana przy obliczaniu wartości początkowej, a co za tym idzie – może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda w dzisiejszych czasach nie budzi to większych wątpliwości, ale na wszelki wypadek zaznaczę, że wydatki uwzględniane przy obliczaniu wartości początkowej, a także w kosztach uzyskania przychodów, to – co do zasady – wydatki netto, bez VAT. Zasada przeciwna dotyczyć może tylko tych wydatków, które nie dają prawa do odliczania podatku naliczonego w ramach systemu VAT i dlatego – na gruncie podatków dochodowych – mogą być ujmowane w wartościach brutto.

Może się też zdarzyć, że przedsiębiorca działa w formie spółki kapitałowej i otrzymuje prawa majątkowe drogą aportu. W takiej sytuacji sam ustala ich wartość początkową, z tym zastrzeżeniem, że nie może być ona wyższa od wartości rynkowej (art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Aktywa o niskiej wartości

Jak już wspomniałem, przepisy o amortyzacji służą zasadzie współmierności przychodów i kosztów. Niemniej jednak, rygorystyczne stosowanie tej zasady do wszystkich aktywów, niezależnie od ich wartości, byłoby niecelowe. Dlatego ustawodawca wprowadził zasady uproszczone dla tzw. aktywów niskowartościowych.

Przez aktywa niskowartościowe rozumieć należy składniki majątkowe, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Przedsiębiorca może je amortyzować na zasadach ogólnych, ale nie musi. Jeżeli uważa, że amortyzacja prowadziłaby do niepotrzebnych komplikacji, może ograniczyć się do zaliczenia wydatków na takie składniki do kosztów uzyskania przychodów – w miesiącu, w którym składnik majątkowy (np. licencja) jest oddawany do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT).

Podobne skutki ma operacja, o której mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, który pozwala na dokonanie tzw. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, obejmującego całą wartość początkową aktywów o niskiej wartości. Drobna różnica polega na tym, że przedsiębiorca może wybrać, czy dokonać takiego odpisu w miesiącu oddawania prawa majątkowego do używania, czy też w miesiącu następnym.

Trzeba przy tym pamiętać, że niezależnie od wybranej drogi postępowania, składniki o niskiej wartości, podobnie jak inne składniki majątku trwałego, powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Amortyzacja na zasadach ogólnych: przygotowania do wyboru stawki

Wprowadzenie do ewidencji powinno być dokonane najpóźniej w miesiącu oddania wartości niematerialnej do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT). W miesiącu następnym – a więc w miesiącu, który nastąpi po miesiącu wprowadzenia do ewidencji – przedsiębiorca może rozpocząć amortyzację podatkową na zasadach ogólnych. Jej zakończenie nastąpi wtedy, gdy suma odpisów dorówna wartości początkowej (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Warto podkreślić, że prawa własności intelektualnej, jak też inne wartości niematerialne, mogą być amortyzowane tylko jedną metodą (jeśli pominąć metody uproszczone, dotyczące aktywów o niskiej wartości). Jest to metoda liniowa, polegająca na dokonywaniu comiesięcznych odpisów o równych wartościach.

Stawki amortyzacji są zróżnicowane w zależności od rodzaju umarzanego składnika majątkowego. Niemniej jednak, dwie zasady odnoszące się do stawek są identyczne dla wszystkich wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na rodzaj. Po pierwsze, stawki wskazane dla tego typu aktywów są jedynie stawkami maksymalnymi. Oznacza to, że przedsiębiorca, który chciałby wolniejszego tempa amortyzacji, może stosować stawki obniżone; o ile chodzi o obniżanie (ale nie podwyższanie!), ustawodawca przewidział pełną dowolność. Po drugie, ustalenie stawki w stosunku do konkretnego składnika wartości niematerialnych może być dokonane tylko raz – przed dokonaniem pierwszego odpisu (art. 16m ust. 3 ustawy o CIT).

Stawka ogólna i stawki preferencyjne

W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca odstąpił od podawania stawek amortyzacji w formie procentowej. Zamiast tego zastosował (w art. 16m ust. 1 i 2 ustawy o CIT) metodę opisową, wskazując minimalny okres amortyzacji różnych aktywów w zależności od ich rodzaju. Jest to wyłącznie kwestia stylu, więc w dalszych uwagach będę stosował obydwie metody.

Jeżeli prawa majątkowe nabyte przez przedsiębiorcę nie zostały objęte przepisem szczególnym, to podlegają amortyzacji według maksymalnej stawki 20% w skali roku (innymi słowy, minimalny okres amortyzacji wynosi 5 lat).

Kilka rodzajów praw majątkowych podlega amortyzacji według stawki 50%. Należą do nich prawa autorskie oraz niektóre rodzaje licencji. Są to licencje na programy komputerowe, a także licencje na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych.

Ustawodawca wziął też pod uwagę, że okres korzystania licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych może być – zgodnie z umową licencyjną – krótszy niż 24 miesiące (odpowiadające 50% stawce amortyzacji); w takim przypadku przedsiębiorca może podwyższyć stawkę, by okres dokonywania odpisów odpowiadał okresowi korzystania z licencji.

Jest jeszcze stawka szczególna, która dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych. Tego rodzaju koszty mogą być zamortyzowane w całości w ciągu 12 miesięcy.

Prawidłowe zastosowanie stawki zależy w znacznym stopniu od właściwej klasyfikacji nabytych praw. Zdarza się tymczasem, że granice między niektórymi formami własności intelektualnej bywają płynne albo trudne do uchwycenia dla osoby, która nie specjalizuje się w tej dziedzinie. Dlatego klasyfikacja tego typu praw powinna być obszarem współpracy między księgowymi, doradcami podatkowymi i prawnikami zajmującymi się własnością intelektualną.

Kontrowersje i niespodzianki

• know-how czy prawa autorskie

Praktyczne trudności mogą dotyczyć postawienia granicy między nabyciem praw autorskich oraz nabyciem informacji o charakterze know-how. W świetle prawa podatkowego różnica jest niezwykle istotna. Po pierwsze, jak już wspomniałem, prawa autorskie mogą być amortyzowane według stawki 50% rocznie, a do informacji o charakterze know-how stosuje się stawkę maksymalną 20%. Po drugie, zaliczenie wartości niematerialnej do kategorii know-how może być wyjątkowo niekorzystne także z innego powodu. Chodzi o przypadki, kiedy przedsiębiorca działający w formie spółki kapitałowej otrzymuje informacje o charakterze know-how jako wkład niepieniężny (aport). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT – odpisy amortyzacyjne od takiego przedmiotu aportu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Problem rozróżnienia między know-how i prawami autorskimi występuje dość często przy okazji nabywania baz danych, które dotyczą klientów przejmowanego przedsiębiorstwa. Bazy danych, które nie mają charakteru twórczego, stanowią informacje o charakterze know-how. Jednakże niektóre bazy są przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; są to bazy spełniające cechy utworu, a więc takie, które wyróżniają się twórczym charakterem zestawienia informacji. Organy podatkowe przyjmują do wiadomości, że nabycie praw do takich baz jest równoznaczne z nabyciem praw autorskich, co pociąga za sobą korzystne zasady amortyzacji; potwierdzono to m.in. w interpretacji z 10 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-682/10/MK).

Trzeba jednak zauważyć, że w tego rodzaju sprawach uzyskanie korzystnej interpretacji jest relatywnie łatwe, jako że podstawą rozstrzygnięcia jest stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku. Jeżeli w opisie stanu faktycznego znajdzie się ocena, że baza danych ma „twórczy i oryginalny charakter”, to organ podatkowy jest praktycznie zmuszony do uznania, że mamy do czynienia z prawami autorskimi. Wykazanie tego samego w zwykłym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) może być trudniejsze, bo w takim postępowaniu organ bada stan faktyczny na własną rękę i może podważać oceny podatnika.

• znaki towarowe i znaczenie rejestracji

W ostatnich latach dała o sobie znać kontrowersja dotycząca znaczenia rejestracji znaku towarowego. W szeregu wyroków sądy administracyjne orzekały, że nie można rozpocząć amortyzacji znaku towarowego, dopóki nie zakończono procedury rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym (procedury, która powinna się zakończyć decyzją urzędu o nadaniu przedsiębiorcy prawa ochronnego na znak towarowy). W ten sposób orzekał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 627/09).

Jego rozumowanie opierało się na argumencie, że prawa majątkowe nie mogą być amortyzowane dla celów podatkowych, jeżeli nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu umieszczonym w art. 16b ustawy o CIT. Katalog ten obejmuje m.in. prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy). W odniesieniu do znaków towarowych, Prawo własności przemysłowej pozwala na uzyskanie prawa ochronnego, powstającego na skutek decyzji Urzędu Patentowego o zarejestrowaniu znaku. Zdaniem sędziów, zaniechanie rejestracji prowadzi do tego, że właściciel nie uzyskuje żadnych praw określonych w Prawie własności przemysłowej, a co za tym idzie – nie ma prawa do amortyzacji.

Tymczasem Dyrektor IS w Warszawie wydał co najmniej dwie interpretacje – interpretacja z 15 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-941/10-4/MS) oraz interpretacja z 4 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-221/11-3/PK1), w których znaczenie rejestracji zostało przedstawione w zupełnie innym świetle. W powyższych interpretacjach dyrektor potwierdził, że niezarejestrowany znak towarowy też może być przedmiotem amortyzacji podatkowej jako przedmiot praw autorskich (zostały wymienione w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Tymczasem w najnowszej interpretacji na ten temat – interpretacja z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-113/12-2/PK1) – ten sam dyrektor pominął powyższy argument milczeniem i przychylił się do stanowiska przyjmowanego przez sądy.

PIOTR KAIM

Piotr Kaim jest doradcą podatkowym i stałym autorem artykułów publikowanych w serwisie taxonline.pl, należącym do PricewaterhouseCoopers. W latach 1998-2010 pracował w dziale doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers, gdzie był m.in. menedżerem w zespole zarządzania wiedzą.

Piotr Kaim poprowadzi wykład nt. Własność intelektualna jako przedmiot amortyzacji podatkowej podczas I Forum prawa nowych technologii Wartości niematerialne i prawne w prawie autorskim w Warszawie, w dniu 14 czerwca 2012 r. Organizatorem Forum jest Centrum Promocji Informatyki Sp. z o.o.