Usługi podwykonawcy… czyli jakie?

Piotr Szulczewski 23.01.2017 09:00 (aktualizacja: )

Usługi podwykonawcy… czyli jakie?

Odwrotnym obciążeniem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowane są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, o ile świadczone są one przez podwykonawców. Problem w tym, że trudno ustalić, kiedy roboty budowlane świadczy się właśnie na tych zasadach.

Usługi podwykonawcy… czyli jakie?

Źródło: FORUM

Klasycznym przypadkiem, w którym od 1 stycznia 2017 r. podatek VAT rozliczy nabywca będzie sytuacja usługi budowlanej wykonanej między dwoma podatnikami VAT czynnymi, przy czym nabywca uzyskuje usługę, by samemu świadczyć dalej inną usługę budowlaną. Reverse charge nie wystąpi natomiast w przypadku usługi świadczonej na rzecz zamawiającego ostatecznie usługę – a zatem korzystającego z niej do własnych potrzeb – i to zarówno w przypadku, gdy jest on przedsiębiorcą – podatnikiem VAT, jak i osobą fizyczną, konsumentem. Zamawiającego uznać należy bowiem w takim przypadku za inwestora, a świadczącego usługę, za wykonawcę (a nie za podwykonawcę).

Podatek VAT rozliczy usługodawca w przypadku, gdy nabywca, będący wykonawcą końcowym, korzystać będzie ze zwolnienia z VAT do 200.000 zł rocznie. W takim przypadku reverse charge nie wystąpi.

Jako, że ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji podwykonawcy, właściwym jest w tym zakresie sięgnięcie do znaczenia, jakie przypisuje się słowu podwykonawca w języku polskim (reguły interpretacji językowej). Internetowy słownik języka polskiego wskazuje, że podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Zamiarem ustawodawcy było objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji dotyczących usług budowlanych (zał. Nr 14 do ustawy o VAT) poprzedzających etap faktury końcowej – pomiędzy inwestorem a wykonawcą.

Powyższe powoduje, że za podwykonawcę należy uznać również kolejny w łańcuchu podmiot, świadczący określoną usługę na rzecz podwykonawcy, będącego dopiero zatrudnionym przez wykonawcę, prowadzącego prace na rzecz inwestora. Z drugiej jednak strony, definicja zapożyczona ze SJP sugeruje uznawać za podwykonawcę wyłącznie podmiot świadczący usługę na zlecenie głónego wykonawcy. I tu pojawia się problem, gdyż ostatni w łańcuchu zleceń wykonawca nie będzie posiadał kontaktu z głównym wykonawcą - nie jest przez niego zatrudniony, a dana inwestycja nie zakłada przecież, że podwykonawcę można w pracach częściowych traktować jako głównego wykonawcę tego zlecenia. 

Zdaniem dr. Krzysztofa Biernackiego, doradcy podatkowego z kancelarii Initium (http://kancelaria-initium.pl/) właściwym będzie odwrotne obciążenie na wszystkich etapach prac, poza etapem końcowym. Jak wskazuje Krzysztof Biernacki:

"brak definicji podwykonawcy w przepisach prawa podatkowego narzuca konieczność odniesienia się do regulacji cywilnoprawnych, które kształtują relacje kontraktowe przy wykonywaniu robót budowlanych. W treści art. 647[1] KC ustawodawca posługuje się trzema pojęciami: inwestora, wykonawcy (generalnego wykonawcy) oraz podwykonawcy. Brak definicji tych sformułować w przepisach KC nakazuje odwołać się do ich rozumienia potocznego. W tym ujęciu niewątpliwie inwestorem będzie podmiot angażujący środki finansowe w projekt, generalnym wykonawcą podmiot, który świadczy usługi na rzecz inwestora, a podwykonawcą podmiot świadczący usługę budowlaną na rzecz wykonawcy. Oznacza to, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki:

  • wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do Ustawy o VAT;
  • usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

W kontekście wskazanych przepisów, tylko wykonawca (generalny wykonawca) świadczy usługę na rzecz inwestora, a tym samym stosuje stawkę podatku. Wszystkie pozostałe podmioty objęte będą odwrotnym obciążeniem".

Istotnym jest fakt, że zastosowanie wskazanych przesłanek oznacza, że każdy podwykonawca świadczy usługę objętą odwrotnym obciążeniem - niezależnie, czy świadczy ja na rzecz innego podwykonawcy czy generalnego wykonawcy. Tylko w sytuacji świadczenia usługi na rzecz inwestora, konieczne będzie wykazanie w treści faktury podatku VAT. Ale w takim przypadku przedsiębiorca traci przymiot podwykonawcy i staje się wykonawcą.

Problemem może okazać się również świadczenie usługi na rzecz deweloperów lub podmiotów, które działają wyłącznie jako pośrednicy - w imieniu i na rzecz inwestora. W takim bowiem przypadku, od warunków zawartych umów zależeć może, czy deweloper powinien być traktowany jako wykonawca, a nie jako inwestor, a firmy świadczące na rzecz dewelopera – jako podwykonawcy, czy też jako wykonawcy świadczący pracę na rzecz inwestora. Podobna sytuacja może pojawić się w przypadku konsorcjów, w których problemem może się okazać, czy lider konsorcjum to wykonawca główny, a pozostali członkowie to podwykonawcy.

Kłopot przy odwrotnym obciążeniu może pojawić się również przy świadczeniu usług kompleksowych, których zamówienie u podwykonawcy może skutkować obowiązkiem ustalenia co faktycznie jest przedmiotem umowy. Jeżeli bowiem prace budowlane wymagają usługi projektowej, za którą odpowiada podwykonawca, to reverse charge dotyczy usługi kompleksowej, gdzie całość usługi opodatkowana jest w jednolity sposób (zakaz sztucznego wydzielania usługi pobocznej). Podwykonawca nabędzie zatem prawo do odliczenia VAT od nabytego projektu natomiast wykonawca główny – zmuszony zostanie do naliczenia VAT od usługi kompleksowej.

Problem może dotyczyć również refakturowania usług wstępnie zamówionych na własne usługi, które następnie zostaną nabyte przez inny podmiot. W tym przypadku pojawia się kłopot, czy podmiot pierwotnie świadczący usługę powinien zastosować mechanizm reverse charge.

W praktyce zaleca się, by każdorazowo usługa budowlana, prowadzona była w oparciu o pisemne oświadczenie ze strony zamawiającego, że jest ona bądź też nie jest świadczona na rzecz inwestora lub na rzecz wykonawcy głównego. Na tej podstawie dojdzie do zastosowania odpowiednio zasady opodatkowania VAT.

Piotr Szulczewski,
VAT.pl