Sankcyjna 20 proc. stawka podatku na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

27.10.2014 10:00 (aktualizacja: )

W przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Ustawa PCC), ustawodawca przewidział szczególną sankcję na wypadek niedochowania przez podatnika obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku PCC. Sankcja ta polega na zastosowanie wyższej – aż 20 proc. stawki podatku.

 

Uregulowania o charakterze ogólnym

Ustawa PCC przewiduje opodatkowanie m.in. umowy pożyczki, ale także mniej popularnych umów, takich jak ustanowienie użytkowania nieprawidłowego (odpłatnego) oraz umowa depozytu nieprawidłowego. Przedmiotem wszystkich tych umów może być oznaczona kwota, bądź też rzeczy oznaczone co do gatunku. W odniesieniu do umowy użytkowania nieprawidłowego ustawodawca przewidział stawkę podatku w wysokości 1%, natomiast w odniesieniu do pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego stawkę podatku w wysokości 2%.

We wszystkich powyższych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności cywilnoprawnej, a obowiązek zapłaty podatku spoczywa odpowiednio na pożyczkobiorcy, użytkowniku lub przechowawcy, tj. osobach, które na podstawie czynności cywilnoprawnej otrzymały środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Podatnicy są obowiązani złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (deklaracja PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (notariusza). Zwolnione od podatku są natomiast umowy pożyczek zawierane pomiędzy osobami najbliższymi (tj. umowy zawierane z małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem i macochą), pod warunkiem złożenia przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zwolnienie to dotyczy jednak wyłącznie pożyczek pieniężnych.

 

Przesłanki zastosowania 20%-owej sankcyjnej stawki podatku

Niedochowanie przez podatnika powyższych obowiązków, tj. zapłaty należnego podatku, a w przypadku pożyczki pomiędzy osobami najbliższymi – udokumentowania otrzymania pieniędzy, może wiązać się dla niego z poważnymi konsekwencjami. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 Ustawy PCC stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; albo 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b Ustawy PCC (tj. w przypadku umowy pożyczki zawieranej pomiędzy osobami najbliższymi), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Przepis ten przewiduje zatem dwa przypadki, w których organ może zastosować względem podatnika sankcyjną – 20%-ową stawkę podatku PCC. Pierwsza – gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego lub ich zmiany, a podatek nie został przez niego zapłacony. Druga natomiast dotyczy umowy pożyczki zawartej pomiędzy osobami najbliższymi, w sytuacji gdy podatnik nie udokumentował otrzymania pieniędzy, a następnie powołuje się na okoliczność zawarcia tej umowy.

W obu powyższych przypadkach decydująca jest okoliczność powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.

Praktyczne problemy w stosowaniu sankcyjnej stawki podatku w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

Wykładnia analizowanego przepisu wywołuje w praktyce szereg wątpliwości, czego konsekwencją jest liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jedna z wątpliwości dotyczy znaczenia zwrotu „powołać się”. Część sądów administracyjnych wychodzi z założenia, iż termin ten należy interpretować w sposób szeroki, tzn. traktować jako „powołanie się”, każde działanie podatnika, które prowadzi do ujawnienia informacji o dokonanej czynności cywilnoprawnej. Taki pogląd wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku, o sygn. I SA/Gd 493/13. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 roku, o sygn. II FSK 488/12, w którym uznał, że pojęcie "powołania się na umowę" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 Ustawy PCC oznacza nie tylko ujawnienie z własnej inicjatywy i przedstawienie organowi egzemplarza takiej umowy, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. Negatywne dla podatników stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 roku, o sygn. I SA/Wr 1429/12, czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 roku o sygn. III SA/Po 1078/12.

Nie brakuje w tym zakresie również stanowisk korzystnych dla podatników. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 roku o sygn. II FSK 1875/11, przyjął że nie stanowi „powołania się” w rozumieniu ww. przepisu sytuacja, w której podatnik na wyraźne pytanie osoby kontrolującej poinformował, że dana transakcja uwidoczniona na jego rachunku bankowym nastąpiła w wykonaniu określonej czynności cywilnoprawnej, a więc np. pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 roku o sygn. II FSK 1704/11 stwierdził natomiast, że przepis ma charakter sankcji podatkowej przez co należy go interpretować ściśle. "Powołanie się" należy rozumieć jako sytuację zainicjowaną przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego. Powołać się (powołanie się na coś), zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza bowiem: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś. Tym samym chodzi o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie. Natomiast w wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2104/09, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy „powołuje się na fakt zawarcia pożyczki”, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku.

Istotny dla podatników jest również pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 5 maja 2011 roku o sygn. I SA/Ke 216/11, w którym ten sąd uznał, że ujawnienie otrzymania pożyczki przez sam organ podatkowy lub przez świadka czy też inną osobę niebędącą podatnikiem nie stanowi „powołania się” uprawniającego organ do zastosowania stawki sankcyjnej (podobne stanowisko wyraził ten sam sąd w wyroku z dnia 31 marca 2011 roku, o sygn. I SA/Ke 148/11). Zgodnie z tym poglądem 20%-owa stawka podatku może zostać zastosowana wyłącznie gdy na czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu powołuje się bezpośrednio podatnik.

Sporny w orzecznictwie jest również charakter prawny decyzji wymierzających sankcyjny – 20%-owy podatek, a mianowicie czy jest to decyzja o charakterze konstytutywnym (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 roku, o sygn. II FSK 762/12; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku, o sygn. I SA/Gd 493/13) czy raczej deklaratoryjnym (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 października 2013 roku o sygn. I SA/GI 876/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 roku o sygn. I SA/Op 173/13). Rozstrzygnięcie tej wątpliwości ma ważkie znacznie praktyczne, albowiem wiąże się z istotnymi dla podatników następstwami w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym odsetki od zaległości podatkowych naliczane będą od podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki podwyższonej – 20%, lecz dopiero po wydaniu tej decyzji. W przypadku decyzji o charakterze deklaratoryjnym odsetki podlegają naliczeniu również od podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki podwyższonej – 20%, jednakże od momentu powstania zobowiązania podatkowego, a więc dokonania czynności cywilnoprawnej, co mogło mieć miejsce kilka lat wcześniej. W konsekwencji, przyjęcie drugiego stanowiska może prowadzić do sytuacji, w której już w momencie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik zobowiązany będzie nie tylko do zapłaty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, lecz również odsetek od zaległości podatkowych za okres nawet kilku lat. W przypadku ponownego powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 Ustawy PCC, przy założeniu, że decyzja ma charakter deklaratoryjny, odsetki będą natomiast podlegały naliczeniu od dnia powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.

W przypadku wszczęcia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnicy, w celu uniknięcia zastosowania 75%-owej karnej stawki podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł, tłumaczą dany wpływ pieniędzy otrzymaną pożyczką (analogicznie: zawarciem umowy depozytu nieprawidłowego lub użytkowania nieprawidłowego). Ponadto, w celu uniknięcia zastosowania względem nich 20%0-owej stawki podatku, w pierwszej kolejności wpłacają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki podstawowej, tj. 1 lub 2% i składają stosowną deklarację, a następnie powołują się przed organem prowadzącym postępowania na fakt zawarcia takiej umowy. Argumentują przy tym, że w przed powołaniem się na okoliczność otrzymania pożyczki podatek został uiszczony, a tym samym art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy PCC nie znajduje względem nich zastosowania. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzają niektórzy przedstawiciela doktryny prawa podatkowego (tak np. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wydanie III, 2009). Niestety działania tego nie akceptują organy podatkowe, a sądy administracyjne w zdecydowane większości potwierdzają stanowisko tych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 roku o sygn. II FSK 1177/11 stwierdził, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku w toku postępowania kontrolnego, jeszcze przed powołaniem się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, prowadziłaby do nieuprawnionej możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów, a zatem działanie takie nie może wyłączać dopuszczalności zastosowania 20%-owej stawki podatku. W ocenie sądu stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy PCC ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pogląd ten sąd wywodzi z treści art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Dalej sąd wywodzi, że cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak w nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 listopada 2013 roku, o sygn. I SA/Łd 871/13.

 

Przedawnienie i odnowienie zobowiązania podatkowego

Zobowiązania podatkowe na gruncie Ustawy PCC, w tym również z tytułu umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego i użytkowania nieprawidłowego ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, tj. stosownie do przepisów rozdziału 8 Ordynacji podatkowej, a więc w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 Ustawy PCC przewiduje jednak szczególne rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje raz jeszcze z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

Przepis ten w swoim brzemieniu skorelowany jest z treścią art. 7 ust. 5 Ustawy PCC, przewidującego zastosowania 20%-owej stawki sankcyjnej. Oznacza to, że w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub użytkowania nieprawidłowego, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje na nowo i zastosowanie znajdzie stawka podwyższoną. Zastosowanie podstawowej stawki podatkowej, tj. 1 lub 2 % jest w takim wypadku wyłączone. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2013 roku o sygn. II FSK 413/10. Ze stanowiskiem tym zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 października 2013 roku, o sygn. I SA/GI 627/13. Sąd ten zwrócił ponadto uwagę na brak możliwości dobrowolnego uiszczenia podatku PCC i złożenia deklaracji już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a jeszcze przed ponownym powstaniem obowiązku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 Ustawy PCC. WSA w Łodzi stwierdził, że zapłata w tych okolicznościach należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie jest nienależnym świadczeniem, a dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten prowadzi zatem do wniosku, iż w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie może dobrowolnie złożyć deklaracji i uiścić podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej, w celu uniknięcia odnowienia obowiązku podatkowego i zastosowania podwyższonej stawki podatku.

Podsumowanie

20%-owa sankcyjna stawka podatku PCC obowiązuje od 2007 roku. Pomimo, że instytucja sankcyjnej stawki podatku doczekała się w tym czasie bogatego orzecznictwa, to nadal pozostaje wiele wątpliwości w zakresie sposobu jej stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych niejednokrotnie sprzeczne, niestety nie przyczynia się do wyjaśnienia prawidłowej treści normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 5 Ustawy PCC. Analiza orzeczeń nasuwa jednak spostrzeżenie, że przeważający jest nurt niekorzystny dla podatników.

Źródło: Piotr Jesiołowski z Axon Tax Sp. z o.o.

www.axontax.pl

axontax