Pobierz e-pity 2018

Przystąpienie do długu a przychód dla dłużnika

09.04.2013 10:00 (aktualizacja: )

09.04 Przystąpienie do długu a przychód dla dłużnika

W obecnych czasach dynamika stosunków gospodarczych bez wątpienia wpływa na zakres i skalę prowadzonych przez firmy inwestycji. Bardzo często zdarza się, że z różnych przyczyn interes nie przynosi oczekiwanych zysków, a wręcz przeciwnie generuje same straty, co skutkuje koniecznością spłaty długu, który powstał na skutek poczynionych nakładów na nieudaną inwestycję. Stosunkowo popularnym sposobem na wyjście z długu i utrzymanie się na rynku jest restrukturyzacja zadłużenia, polegająca m.in. na przystąpieniu do długu osoby trzeciej, która tym samym staje się dłużnikiem solidarnym.

Taka operacja, jakkolwiek z wielu przyczyn uzasadniona i słuszna, może powodować pewne wątpliwości na gruncie prawa podatkowego: jak bowiem z punktu widzenia podatku dochodowego należy traktować sumę jaka została wyegzekwowana przez wierzyciela od  przystępującego do długu?

Zasady odpowiedzialności solidarnej dłużników reguluje Kodeks Cywilny w art. 366 § 1. Zgodnie z nim kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Zapraszamy na bezpłatne dyżury
podatkowe
. Kolejne konsultacje
już 15 kwietnia.

W przypadku restrukturyzacji długu poprzez przystąpienie do niego osoby trzeciej, wierzyciel może zatem żądać od tej osoby spełnienia całego lub części świadczenia co w konsekwencji prowadzi do korzyści majątkowej po stronie Spółki, której dług dotyczył. Nawet jeżeli kwota wydatkowana przez osobę trzecią na zaspokojenie wierzyciela, zostanie jej w przyszłości przez dłużnika solidarnego zwrócona to nadal, z punktu widzenia Spółki istnieje problem zakwalifikowania tej kwoty w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak w żadnej z ustaw podatkowych, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że „(…) nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy(…)" (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy, zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” jest różnie interpretowane dla potrzeb prawa cywilnego i podatkowego. Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma wszak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W jego zakres wchodzą nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści (przysporzenia) kosztem innego podmiotu. Przysporzenie to polegać może zarówno na zwiększeniu majątku (aktywów) jak i na uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku), a jego przedmiotem mogą być zarówno usługi, nieruchomości, jak i szeroko rozumiane składniki majątku trwałego.

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA w przypadku nieodpłatnego udzielania gwarancji i poręczeń po stronie podmiotu otrzymującego te świadczenia powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08).

Dla celów podatku dochodowego przystąpienie do długu można traktować analogicznie jak udzielenie gwarancji lub poręczenia. W konsekwencji należy wskazać, iż samo przystąpienie do długu przez podmiot trzeci a zatem przyjęcie przez ten podmiot ryzyka ma pewną wymierną wartość finansową a przez to stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. : DD5/8211/20/11/SRG/PK-72), w której wskazano, iż „(…) w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami, a także – analogiczne w swej funkcji na gruncie niniejszej sprawy - przystąpienie do długu, stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.(…)” jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. (sygn.: DD5/8211/60/SRG/10/PK-1488).

Reasumując, należy stwierdzić, iż przystąpienie do długu Spółki przez podmiot trzeci stanowi dla tej Spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jarosław Włoch

Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.