Pobierz e-pity 2018

Gdzie opodatkować usługi magazynowania podatkiem VAT?

10.06.2013 09:00 (aktualizacja: )

10.06 Gdzie opodatkować usługi magazynowania podatkiem VAT?

Już wkrótce problem ustalenia miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania na rzecz podmiotów zagranicznych powinien przestać budzić kontrowersje. Odnośnie tej kwestii stanowisko ma zająć Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Problematyczna jest w szczególności kwalifikacja usług obejmujących swym zakresem nie tylko przechowywanie towarów, ale i świadczenia dodatkowe takie jak przyjmowanie towarów, umieszczanie ich na odpowiednich półkach, a także wydawanie, rozładunek i załadunek tychże towarów (dalej w celu uproszczenia: usługi magazynowania).

Zasada generalna - opodatkowanie przez usługobiorcę

Zgodnie z zasadą ogólną miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami i wyjątkami).

Jeśli więc polski podatnik świadczy usługę na rzecz podatnika mającego siedzibę poza RP, a usługa ta nie jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, które zlokalizowane jest na terenie Polski, to miejscem świadczenia usługi będzie kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym faktura VAT wystawiona przez polskiego podatnika nie będzie zawierać podatku VAT. Podatek ten powinien być rozliczony przez odbiorcę usługi w państwie siedziby (tzw. mechanizm reverse charge).

Wyjątek – opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Od zasady ogólnej odawca, mając na względzie wytyczne wynikające z brzmienia dyrektywy unijnej, regulującej zharmonizowany system opodatkowania podatkiem VAT w Unii Europejskiej, polski ustaw przewidział liczne wyjątki.

Jednym z takich wyjątków jest miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Jeśli więc polski podatnik świadczy usługę związaną z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski, to niezależnie od innych czynników miejscem świadczenia usługi będzie Polska. W konsekwencji faktura VAT wystawiona przez polskiego podatnika powinna zawierać polski podatek VAT. Zagraniczny podatnik może „odzyskać” zapłacony VAT w ramach procedury zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, bądź też poprzez zwrot nadwyżki podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT (jeżeli jest zarejestrowany jest w Polsce dla celów podatku VAT).

Wątpliwości wokół kwalifikacji usług magazynowania

Analiza interpretacji indywidualnych jak i orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż zdecydowanie brak jest jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania. Spotkać się można zarówno z twierdzeniem, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce położenia (konkretnej) nieruchomości – powierzchni magazynowej, jak i takie, w myśl których zastosowanie znajduje wspomniana zasada ogólna (z uwagi na charakter usług, nie wykazujący związku z konkretną nieruchomością).

Wątpliwości podzielił NSA

Mając na względzie powyższe wątpliwości interpretacyjne Naczelny Sąd Administracyjny wystosował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE (postanowienie z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 611/11), dotyczące kompleksowej usługi obejmującej m.in. przyjmowanie, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach, przechowywanie, wydawanie, rozładunek i załadunek towarów. Zdaniem NSA dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są następujące cechy:

  • usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
  • przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na / wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
  • ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;
  • zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
  • bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.

NSA, mając na względzie stan faktyczny dotyczący przedmiotowej sprawy, przyznał wprawdzie, że dla świadczenia usługi magazynowania niezbędne jest jakieś miejsce, umownie zwane magazynem. Niemniej w ocenie NSA sama ta cecha nie przesądza o istnieniu związku z nieruchomością o takim charakterze, który byłby wystarczający dla zastosowania regulacji, nakazującej opodatkowanie usługi w miejscu położenia nieruchomości (art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Istniejący w tym przypadku pewien związek z nieruchomością ma bowiem charakter wtórny. Prowadzi to do konkluzji, iż sporna usługa magazynowania towaru nie jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości, ani świadczenia jej w jednym i niezmiennym miejscu. Dla kwalifikacji tej usługi ważne jest, czy obiektywnie rzecz ujmując można byłoby ją świadczyć gdziekolwiek indziej, jeśli by tylko tam był odpowiedni magazyn. W ocenie sądu, celem świadczenia usługi jest profesjonalne przechowywanie towarów – nie jest istotne konkretne miejsce, gdzie się to odbywa. Lokalizacja magazynu wpływa jedynie na opłacalność przedsięwzięcia. Zdaniem NSA do opodatkowania przedmiotowych usług zastosowanie znajdować będzie zasada ogólna (art. 28b ustawy o VAT), zgodnie z którą usługi opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy.

Stanowisko Rzecznika Generalnego

W dniu 31 stycznia 2013 r. Juliane Kokott, Rzecznik Generalny ETS, wydała stanowisko w sprawie C‑155/12 (Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.), w związku z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez polski NSA.

Zdaniem Rzecznika, ETS przyjąć powinien stanowisko NSA, zgodnie z którym zaistnienie wystarczająco bezpośredniego związku nieruchomości z usługą ma miejsce wówczas, gdy konkretna nieruchomość stanowi przedmiot usługi. Jednakże również wymóg konkretnej nieruchomości nie może być wystarczający dla opodatkowania usług w miejscu położenia nieruchomości. Wiele usług podlega bowiem wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, gdyż usługodawca ma tam pomieszczenia handlowe. Konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi – ma to miejsce przy jej używaniu przez klienta, dokonywaniu na niej prac lub wydawaniu w jej przedmiocie opinii. Tylko w takim przypadku zastosowanie znajduje regulacja właściwa do określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością.

W związku z powyższym, w opinii Rzecznika, tylko w przypadku, gdy usługa związana jest z prawem używania konkretnej (części) nieruchomości, sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. Miałoby to miejsce np. wtedy, gdyby usługobiorca miał swobodny dostęp do powierzchni magazynowych. W przeciwnym razie przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu, zaś fakt niezbędności nieruchomości do świadczenia usługi magazynowania pozostaje tu nieistotny – nieruchomość stanowi środek służący realizacji świadczenia.

W świetle powyższego zdaniem Rzecznika, ocenie podlegać powinno, czy usługobiorca pozyskał prawo do używania konkretnej przestrzeni magazynowej, czy też jedynie – po przechowaniu - mają mu zostać zwrócone towary w niezmienionym stanie. Z powyższego wywieść można, iż w ocenie Rzecznika dla usług magazynowania, których celem jest przechowywanie towarów w niezmienionym stanie, a nie udostępnienie powierzchni magazynowej usługobiorcy, zastosowanie znajdzie zasada ogólna (opodatkowanie VAT w miejscu siedziby usługobiorcy).

Konsekwencje dla podatników

Nie ulega wątpliwości, iż jakiekolwiek rozstrzygnięcie w sprawie będzie pomocne dla podatników, gdyż umożliwi im właściwie rozliczanie usługi magazynowania świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych, co  pozwoli uniknąć sporów z organami podatkowymi w przyszłości. W obecnej sytuacji postępowanie podatników kwalifikujących przedmiotowe usług jako niezwiązane z nieruchomościami obarczone jest ryzykiem podatkowym.

Barbara Otrzonsek

konsultant podatkowy, ATA Finance

Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. ATA Tax Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.