Osoby, które nieodpłatnie nabyły nieruchomość np. w drodze darowizny stają przed niezwykle istotnym problemem ustalenia wysokości należnego podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie obowiązuje jednak bardzo korzystna reguła pozwalająca na obniżenie rynkowej wartości nieruchomości o różnego rodzaju długi i ciężary i tym samym znaczące zmniejszenie podstawy opodatkowania. Podatnicy powinni przy tym pamiętać o korzystnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą do tej ostatniej kategorii należy również zaliczyć obciążającą nieruchomość hipotekę.
Zgodnie z postanowieniami Kodeksu Cywilnego pod pojęciem darowizny kryje się umowa, przez którą jedna ze stron (określana mianem darczyńcy) zobowiązuje się wobec drugie strony – obdarowanego – do dokonania bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. Innymi słowy – w wykonaniu tej czynności prawnej dochodzi do przekazania rzeczy lub prawa majątkowego pomiędzy dwoma podmiotami, przy czym osoba uprawniona nie ma obowiązku dokonania świadczenia wzajemnego. Jeżeli tytułem darowizny nastąpiło nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czynność taka będzie podległa właśnie podatkowi od spadków i darowizn.
Przypomnienia wymaga, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje z mocy prawa, lecz z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego. Wydawana jest ona na podstawie złożonego zeznania, w którym wyszczególnione są informacje niezbędne do właściwego określenia wysokości podatku, w tym wartość nabywanego majątku oraz to, od kogo on pochodzi. Przy nabyciu w drodze darowizny, termin na przedstawienie zeznania biegnie od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, termin ten rozpoczyna się z chwilą złożenia takich oświadczeń). Szczególną uwagę należy również zwrócić na to, by do zeznania zostały dołączone dokumenty potwierdzające istnienie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.
Stosownie bowiem do brzemienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca nie wskazał definicji długów i ciężarów, jedynie przykładowo wyliczając przypadki zaliczające się do tej kategorii. Oznacza to, że katalog ten ma charakter otwarty, stąd również inne niewymienione w ustawie obciążenia nieruchomości będą wpływać na jej czystą wartość, w tym także - zgodnie z ostatnimi interpretacjami organów podatkowych - ciążące na nieruchomości hipoteki.
Hipoteka jest szczególnego rodzaju instrumentem służącym zabezpieczeniu wierzytelności, polegającym na możliwości obciążenia nieruchomość prawem, na mocy którego wierzyciel jest uprawniony do zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wartość rynkowa nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Oznacza to z kolei, że w sytuacji, gdy hipoteka przewyższa wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny nieruchomości nie wystąpi.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej 21 września 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak IPTPB2/436-113/12-2/KK), w której organ podatkowy wypowiedział się na gruncie następującego stanu faktycznego. W drodze umowy darowizny zostało przekazane mieszkanie zakupione ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Ponieważ wierzytelność względem banku została zabezpieczona hipoteką, której suma znacząco przewyższała wartość rynkową nieruchomości, podatnik nie został zobowiązany do zapłaty podatku. Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012 r. (znak IPPB2/436-117/12-2/AF), jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. (znak IBPBII/1/436-497/11/MCZ) ustanowiona na nieruchomości hipoteka w przypadku umowy darowizny stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla ustalenia podstawy opodatkowania, wartość rynkowa nieruchomości powinna zostać pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. W sytuacji, gdy hipoteka przewyższa wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny nie wystąpi. W podobnym tonie utrzymany został także wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2158/10), w którym podkreślono, że hipoteka jest ciężarem, więc obniża wartość nabytego prawa do nieruchomości.
Justyna Zając-Wysocka Radca prawny,
Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.