Pobierz e-pity 2018

Czy nabycie rzeczy od osoby najbliższej w drodze zasiedzenia zwalnia z podatku od spadków i darowizn?

26.08.2016 10:00 (aktualizacja: )

Zgodnie z ustawą z dnia 28 lipiec 1983 r. (Dz. U. 2015 poz. 86) o podatku od spadków i darowizn nabycie rzeczy lub praw majątkowych od najbliższej rodziny podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku. Kwestią sporną i budzącą wątpliwości pozostaje fakt czy przepis ten dotyczy również nabycia w formie zasiedzenia.

 Czy nabycie rzeczy od osoby najbliższej w drodze zasiedzenia zwalnia z podatku od spadków i darowizn?

Źródło: YAY foto

Zasiedzenie jest instytucją prawną, określającą sposób nabycia określonego prawa wskutek upływu czasu, uregulowaną w art. 172-176 ustawy z dnia 23.05.1964 r. Kodeksu Cywilnego (Dz. U 2014 poz. 121). W drodze zasiedzenia można nabyć własność zarówno nieruchomości jak i rzeczy ruchomych. Zgodnie z art. 172 ww. ustawy posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny. W przypadku posiadania w złej wierze posiadacz nieruchomości nabywa jej własność po upływie trzydziestu lat. Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 pkt 6 obowiązek podatkowy przy zasiedzeniu powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Zwolnienie całkowite od podatku od spadków i darowizn zostało uregulowane w art. 4a przedmiotowej ustawy. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym do końca 2015 roku zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2. Jak widać przepis obejmuje swoim zakresem także nabycie w drodze zasiedzenia.

Argument ten był wielokrotnie podnoszony przez podatników w toku postępowania podatkowego przed urzędami skarbowymi. Odnosząc się do tego stanowiska organy podatkowe twierdziły, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie dotyczy nabycia majątku w drodze zasiedzenia, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ma charakter pierwotny, co oznacza, że dana rzecz jest nabywana tak jakby nie miała wcześniej właściciela. Wskazywano, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy poprzednim właścicielem a nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia. Nowy właściciel nabywa prawo własności niezależnie od praw poprzedniego właściciela i czyichkolwiek uprawnień. Zdaniem prezentowanym przez urzędy skarbowe zwolnienie podmiotowe wyrażone w art. 4a ustawy zawęża się wyłącznie do nabycia pochodnego – które polega na przejściu prawa własności z jednej osoby na drugą.(WSA III Sa/Po 518/11).

Ponadto organy skarbowe podkreślały, że na druku zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), ustawodawca w części D zgłoszenia dotyczącego tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nie zamieścił zasiedzenia w tytułach nabycia, co z kolei uczynił w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

W orzecznictwie pojawiły się wyroki sądowe które zaprzeczały stanowisku organów podatkowych ( zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.12.2011 r., sygn. akt III Sa/Po 518/11 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.11.2013 r., sygn. akt I Sa/Bd 742/13). W przedmiotowych wyrokach sędziowie wskazali, że ustawodawca nie wprowadza wprost żadnych ograniczeń przedmiotowych w zakresie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważono bowiem, iż w art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m. in. art. 6 ust 1 pkt 6 ustawy, termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W opinii sądów nie sposób więc bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy.

W zakresie twierdzenia organów podatkowych jakoby omawiany przepis dotyczył wyłącznie nabycia pochodnego sądy wypowiedziały się, iż faktycznie należy zauważyć, że zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego stosunku przy nabyciu w drodze zasiedzenia nie ma. Sędziowie swoją tezę argumentowali poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz.U. z 2014 poz. 101). Przytoczono art. 609 § 2 i 3 k.p.c., które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są również osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub formalny oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów ( postanowienie SN z 02.03.1950 r., C 65/50). W postanowieniu z dnia 29 maja 1998 r. II CKU 172/97 Sąd Najwyższy wskazał, że w sprawie z wniosku osoby ubiegającej się o stwierdzenie zasiedzenia wśród zainteresowanych w rozumieniu art. 510 kpc, uprawnionych do uczestnictwa w postępowaniu, trzeba wymienić przede wszystkim dotychczasowego właściciela. Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej.

Pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem, a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia tego stosunku osobistego.

Ponadto w wyrokach sądów można także znaleźć pogląd jakoby stanowisko organów podatkowych naruszało jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych, jaką jest zakaz przeprowadzania wykładni w sposób, który czyni zbędnym fragment przepisu. W wyroku NSA z dnia 19.03.2014r., sygn. akt II FSK 883/12 podkreślono, że wykładnia organów podatkowych jest zawężająca bowiem czyni zbędnym punkt pierwszy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust, 1 pkt 2-8 ww. ustawy. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy) – nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właściciela były osoby wymienione w art. 4a ustawy podlega opodatkowaniu.

Opisywane rozbieżności funkcjonowały w obrocie prawnym do końca 2015 roku. Ustawa nowelizującą z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1045) jednoznacznie wyłączyła z zakresu opisanego zwolnienia nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze zasiedzenia. Z dniem 01.01.2016 r. zmieniono przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy wobec zapewnienia zwolnienia od opodatkowania przekazywania rodzinnych gospodarstw rolnych między najbliższymi konieczne jest doprecyzowanie w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dotyczy ono nabycia w drodze zasiedzenia. Celem wprowadzenia zwolnienia określonego w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn było zapewnienie nieopodatkowania przenoszenia majątku między członkami najbliższej rodziny. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się jednak pogląd, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a korzysta także nabycie w drodze zasiedzenia. Pogląd ten jest odzwierciedleniem stanowiska doktryny prezentowanego w komentarzy autorstwa S. Babiarza, A. Mariańskiego i W. Nykiela „Ustawa o podatku od spadków i darowizn, komentarz”, Wydawnictwo ABC 2010 r., str. 195-198. W efekcie powyższego, zwolnienie określone w art. 4a ust. 1 może być wykorzystywane niezgodnie z ideą jego wprowadzenia. Podkreślić bowiem należy, że zasiedzenie ma charakter pierwotny – nie jest nabyciem „po” lub „od” określonej osoby. Objęcie zwolnieniem określonym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn warunkiem zastosowania którego celem jest przede wszystkim istnienie bardzo bliskiego pokrewieństwa między zbywcą i nabywcą, zasiedzenia (pierwotnego nabycia własności) należy uznać za niezasadne.

Warto także zauważyć, że w ustawie zmieniającej z dnia 25 czerwca 2015 r. zawarto także przepisy intertemporalne. Art. 50 tejże ustawy stanowi, iż do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że nowe brzmienie przepisów zastosować można jedynie do obowiązków podatkowych powstałych po 31.12.2015 r.

Marcin Sądej