Podatnik, który w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (dalej: przychody nieujawnione) stanął w obliczu konieczności uiszczenia podatku sankcyjnego, którego stawka wynosi 75% dochodu, powinien uiścić określone w decyzji zobowiązanie podatkowe.
Co stanie się jeśli tego nie dokona? Nie należy spodziewać się niczego przyjemnego. Liczyć się bowiem trzeba w takiej sytuacji, iż wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne regulowane postanowieniami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm., dalej: PEA). Wynika to z art. 2 § 1 PEA stanowiącego, że egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki m.in. podatki, opłaty i inne należności, których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: OP). Przepisy zatem nie pozostawiają wątpliwości, co do podstaw prawnych prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji w odniesieniu do podatku, o którym mowa.
W odniesieniu do omawianego problemu należy wskazać, że organem uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie określonym w dziale IV PEA jest naczelnik urzędu skarbowego. Istnieją wyjątki od tej zasady, nie dotyczą one jednak opisywanej problematyki.
Podstawę zastosowania egzekucji określa art. 3 PEA, stanowiący, iż egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków związanych z podatkami, opłatami i innymi należnościami do których ma zastosowanie dział III OP gdy obowiązki te wynikają z decyzji lub postanowień właściwych organów. Przepis ten wskazuję bezsprzecznie, iż istnieje wyraźne wskazanie do egzekucji w przypadku niewywiązania się podatnika z obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego w związku ze stwierdzeniem w postępowaniu kontrolnym przychodów z nieujawnionych źródeł.
W tym miejscu należy wskazać na bardzo istotny fakt. Otóż zgodnie z art. 239a OP „Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.” A zatem dopiero decyzja ostateczna otwiera naczelnikowi urzędu skarbowego, będącemu organem egzekucyjnym drogę do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Istnieją jednak pewne wyjątki od tej zasady. Wynika to z możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, który może być nadany gdy:
- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Powyższe przepisy stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podatnik powinien pamiętać, że na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, jednakże wniesienie tego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Istotnym jest także, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.
Ogólna zasada wyrażona w art. 15 PEA stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel , po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.
Jednakże podatnik, którego zobowiązanie zostało określone decyzją organu podatkowego nie powinien się spodziewać upomnienia poprzedzającego wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wynika to z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2003 r. Nr 9, poz. 106, ze zm., dalej. Rozporządzenie PEA), który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy m.in. należność pieniężna została określona w orzeczeniu.
Zgodnie z PEA wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy powinien czynić zadość wymogą określonym w art. 27 PEA. Są to elementy obligatoryjne tytuł wykonawczego. Pamiętajmy, iż egzekucja prowadzona na podstawie błędnie wystawionego tytułu egzekucyjnego lub tytułu niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów jest przesłanką do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co może doprowadzić, zgodnie z art. 34 § 4 PEA, do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niestety, organ egzekucyjny nie ma obowiązku wstrzymania egzekucji do czasu wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych. Wstrzymanie egzekucji jest prawem a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego, tak więc zobowiązany może tylko liczyć na dobrą wolę organu. Warto wskazać, że PEA przewiduje w art. 33 katalog możliwych zarzutów, które mogą zostać wniesione przez zobowiązanego. Są nimi:
- wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
- odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,
- błąd co do osoby zobowiązanego;
- niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
- brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia,
- zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
- prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
- niespełnienie wymogów określonych dla tytułu wykonawczego.
W celu dochodzenia należności organ egzekucyjny może posługiwać się tylko i wyłącznie środkami egzekucyjnymi wskazanymi przez Ustawodawcę. PEA dzieli środki egzekucji na środki odnoszące się do należności o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym. W odniesieniu do omawianego problemu zastosowanie będą miału środki egzekucyjne stosowane do należności o charakterze pieniężnym. Są nimi:
- egzekucja z pieniędzy,
- egzekucja z wynagrodzenia za pracę,
- egzekucja ze świadczeń zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego,
- egzekucja z rachunków bankowych,
- egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych,
- egzekucja z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego,
- egzekucja z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunkach papierów wartościowych,
- egzekucja z weksla,
- egzekucja z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej,
- egzekucja z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,
- z pozostałych praw majątkowych,
- egzekucja z ruchomości,
- egzekucja z nieruchomości.
Organ egzekucji prowadząc postępowanie egzekucyjne i stosując środki egzekucyjne musi pamiętać, iż jego działania muszą być działaniami w zakresie w jakim określa to PEA. Oznacza to, że zastosowanie innych środków egzekucyjnych niż te wymienione w PEA jest niezgodne z prawem. Warto również pamiętać o zasadzie stosowania środków najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Zasada ta wynika z art. 7 § 2 PEA. Wiąże się to z tym, że postępowanie egzekucyjne w administracji nie jest forma sankcji lecz ma na celu wyegzekwowanie należności o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym od zobowiązanego.
Organ egzekucyjny działając w celu przymusowego dochodzenia należności podatkowych od zobowiązanego powinien, jak wspomniano powyżej, stosować środki egzekucyjne wskazane w PEA i które prowadzą do bezpośredniej ich realizacji. Istnieją jednak pewne granice egzekucji, których organ powinien przestrzegać aby zapewnić zobowiązanemu i członkom jego rodziny minimum egzystencji. Zostały one wskazane w art. 8-12 PEA. Ustawodawca wskazuje:
- przedmioty urządzenia domowego, pościel, bielizna i ubranie niezbędne dla zobowiązanego i będących na jego utrzymaniu członków rodziny, a także ubranie niezbędne do pełnienia służby lub wykonywania zawodu,
- kwoty otrzymane z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń majątkowych,
- narzędzia i inne przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu, oraz surowce niezbędne do tej pracy na okres 7 dni,
- pieniądze w kwocie 760 zł,
- wkłady oszczędnościowe złożone w bankach i spółdzielczych kasach oszczędnościowych,
- wynagrodzenie ze stosunku pracy w zakresie określonym w przepisach Kodeksu Pracy.
Powyżej wskazane zostały tylko niektóre z wyłączeń spod egzekucji, katalog zawarty w ustawie jest znacznie obszerniejszy i warto się z nim zapoznać.
Jak bronić się przed egzekucją? Oprócz wskazanych powyżej zarzutów zobowiązany może wnieść zażalenie do postanowień wydanych przez organ egzekucyjny.
Zobowiązany może także wnieść, za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dokonania zakwestionowanej czynności, skargę na czynności egzekucyjne tj. na czynności organu egzekucyjnego, egzekutora oraz przewlekłość postępowania.
W toku postępowania egzekucyjnego mogą wystąpić okoliczności zawieszające lub umożliwiające jego umorzenie.
Postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu:
- w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej,
- w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego,
- w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego,
- na żądanie wierzyciela
- w przypadkach określonych w innych ustawach.
W przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane wcześniej czynności egzekucyjne, i co istotne, w okresie zawieszenia w pewnych przypadkach określonych w PEA mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków.
Postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone jeśli wystąpią przesłanki wskazujące na taką konieczność. Tak więc postępowanie egzekucyjne umarza się m.in.:
- jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;
- jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,
- jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa,
- gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego,
- jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny,
- w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego,
- jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu,
- jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;
- na żądanie wierzyciela,
- w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.
Umorzenie postępowania, z wyjątkiem umorzenia z powodu przesłanki przedstawionej w pkt 9, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.
W natłoku skomplikowanych procedur nie powinno się jednak zapominać o zasadach, które rządzą postępowaniem egzekucyjnym. Najważniejszymi dla zobowiązanego są zasady:
- zasada legalności – nakazująca stosowanie tylko środków egzekucyjnych określonych w ustawie,
- zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego – stanowiąca, iż organ egzekucyjny powinien posługiwać się środkiem egzekucyjnym, który prowadzi bezpośredni do wykonania obowiązku i stanowi dla zobowiązanego najmniejsze obciążenie,
- zasada niedopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych, gdy odpadła podstawa prowadzenia egzekucji – zasada zakazu prowadzenia egzekucji gdy obowiązek został wykonany lub stał się bezprzedmiotowy,
- zasada poszanowania minimum egzystencji – zakaz pozbawiania obowiązanego środków niezbędnych do egzystencji lub prowadzenia działalności gospodarczej na minimalnym poziomie,
- zasada prawdy obiektywnej – zasada ustalania faktycznej sytuacji zobowiązanego, tak aby zastosować odpowiednie środki egzekucji, zgodnie z pozostałymi zasadami.
Przedstawione pokrótce aspekty postępowania egzekucyjnego w administracji świadczą o jego wysokim poziomie złożoność. Podatnik-zobowiązany ma jednak pewne możliwości ochrony przed egzekucją lub przed prowadzeniem jej w sposób niewłaściwy.
Warto także wskazać, iż istnieją skuteczne, zgodne z prawem i bezpieczne, sposoby zabezpieczenia majątku przed egzekucją. Jednakże ze względu na złożoność problematyki egzekucji administracyjnej oraz zabezpieczenia się przed nią należy stanowczo odradzić działanie podatników na własną rękę. Z dużą dozą pewności można stwierdzić, iż działania takie nie przyniosą oczekiwanego efektu, co więcej w skrajnych przypadkach może narazić podatnika, pomijając obciążenia finansowe, na odpowiedzialność karną w związku z art. 300 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. Nr 128, poz. 840, ze zm.). Dla skutecznego uniknięcia negatywnych skutków egzekucji administracyjne, należy działać szybko i zdecydowanie, a nie przesadzonym będzie w opisywanej sytuacji stara lecz prawdziwa maksyma „czas to pieniądz”.
Michał Drozdyk
Starszy Konsultant Podatkowy w kancelarii
Russell Bedford Poland Sp. z o.o.
Zobacz także:
1. Przychody z nieujawnionych źródeł - czy należy się obawiać?,
2. Czy istnieje możliwość skutecznej obrony przed kontrolą w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów?,
3. Nieujawnione źródła przychodów, a Urzędy Skarbowe,
4. Nieujawnione źródła dochodów – dochody z pracy za granicą.