Jedną z coraz częściej wykrywanych przez inspektorów kontroli skarbowej nieprawidłowości podatkowych są nieujawnione źródła przychodów. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 362, dalej: ustawa o PIT) stanowi, że są to „przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł”.
Przepis o którym mowa powyżej nakazuje ustalać wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., o sygn. akt III RN 55/2001, który w sentencji stanowi, iż „przychód z nieujawnionych źródeł oznacza przychód, który nie znajduje żadnego uzasadnienia w znanych źródłach, a nie ten, którego źródło nie budzi wątpliwości i tylko nie został ujawniony organom podatkowym”.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75 % dochodu. Powyższa stawka podatkowa jest najwyższą z przewidzianych w ustawie o PIT, a jej dolegliwość ma na celu skutecznie „odstraszać” podatników od ukrywania a przede wszystkim nieopodatkowywania osiąganych dochodów.
W ostatnich latach organy skarbowe dokładniej przyglądają się większym wydatkom podatników niż czyniły to wcześniej, głownie z racji tego, że nieprawidłowości te są im bardzo często zgłaszane. Z drugiej strony podatnicy, zapewne z powodu panującej na rynku trudnej sytuacji gospodarczej często decydują się nie ujawniać źródeł swoich przychodów, chcąc uniknąć ich opodatkowania.
W praktyce najczęstszym przypadkiem zatajenia przez podatnika źródeł przychodów jest zakupu nieruchomości. W tym przypadku organy skarbowe mają jednak ułatwione zadanie, są bowiem zawiadamiane o każdej takiej transakcji przez notariusza sporządzającego akt notarialny. I tak naprawdę skuteczna weryfikacja w bazie podatników, czy cena nabycia nieruchomości znajduje pokrycie w deklaracjach PIT składanych przez nabywcę za ostatnie lata, trwa dosłownie chwilę. W razie rozbieżności, organ skarbowy wszczyna postępowanie i wzywa podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień.
Postępowanie w przedmiocie określenia podatku z tytułu przychodu z nieujawnionych źródeł składa się w praktyce z dwóch etapów. Najpierw obowiązkiem organu skarbowego jest przede wszystkim wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione. Z uwagi na szczególny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Wynika to z zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). W pierwszym rzędzie musi więc uwzględnić cenę zakupu nieruchomości oraz wszelkie związane z tym koszty, tj. opłaty, podatki, koszty sporządzenia aktu notarialnego. Następnie wzywa do złożenia wyjaśnień podatnika, który jest zobowiązany określić ponoszone w ostatnim czasie wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem np. z utrzymaniem mieszkania, kosztami ubrania, wyżywienia, edukacji. Kwota wynikająca z ponoszonych przez podatnika wydatków jest doliczana do rachunku zakupu nieruchomości a następnie porównywana z wskazanymi przez niego w rocznych deklaracjach rozliczeniowych PIT dochodami z ostatnich lat.
Warto w tym momencie jasno zaznaczyć, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego obowiązują ogólne zasady, zgodnie z którymi udowodnienie faktów spoczywa na organie skarbowym, zaś wątpliwości i braki w materialne dowodowym należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zgodnie z łacińską zasadą in dubio pro tributario, istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego, a na ustawodawcy obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 113).
Jeśli z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego wynika, że wydatki przekroczyły udokumentowane dochody, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Udowodnione przez organ wydatki powinny znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie będzie więc większego problemu, jeśli środki na zakup nieruchomości pochodziły ze sprzedaży innej nieruchomości, akcji lub innych legalnie zgromadzonych aktywów, o ile przychód stąd pochodzący został opodatkowany.
Następnie mamy do czynienia ze wspomnianym na wstępie drugim etapem postępowania, w którym jeżeli podatnik chce uniknąć zastosowania wobec niego podatku w wysokości 75 % od wartości różnicy między poniesionymi wydatkami a legalnie osiągniętymi dochodami, powinien przede wszystkim uwiarygodnić źródło pochodzenia dochodów. Nie zawsze jest to takie proste, bowiem dla organów bez wątpienia „podejrzane” będą dochody z hazardu lub działalności giełdowej. Częstą praktyką ostatnimi czasy jest powoływanie się przez podatników na prostytucję jako źródło dochodów, nie podlegają one bowiem opodatkowaniu, czego konsekwencją jest niepodleganie obowiązkowemu ich ewidencjonowaniu. Jednak organy tak łatwo nie dają wiary takiemu tłumaczeniu podatników i wymagają konkretnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z tego tytułu. Jeżeli brak jest odpowiednich dowodów albo już z tych przedstawionych przez podatnika nie wynika fakt takiego zarobkowania, organ stwierdza, że „podatnik na świadczenie usług seksualnych powołuje tylko dlatego, iż dochody z tego źródła nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Również sądy administracyjne przyjmują takie stanowisko, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I SA/Go 944/07.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego następuje wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bądź też decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Konieczność wydania decyzji podatkowej jest wyrazem realizacji zasady praworządności postępowania podatkowego, a wynika z art. 207 ordynacji podatkowej. W decyzji podatkowej, zarówno ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i umarzającej postępowanie, organ powinien w sposób szczegółowy i wyczerpujący ustosunkować się do zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego oraz wydać uzasadnienie, w którym logicznie i wyczerpująco przedstawi dowody, jakie uznał za wiarygodne, a jakim tej wiarygodności odmówił.
Jak więc podatnik może się skutecznie bronić przed kontrolą w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów?
Pewnym rozwiązaniem wydaje się skorzystanie z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która dochodzi do skutku po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym minął termin do złożenia zeznania rocznego PIT a w którym podatnik uzyskał nieujawnione i nieopodatkowane dochody, wynika to z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej.
Upływ terminu przedawnienia jest równoznaczny z wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym uprawnionym do żądania świadczenia podatkowego (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe. Część szczegółowa, Toruń 2001, s. 47). Stosunek zobowiązaniowy przestaje wówczas istnieć z mocy prawa, pomimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 225). Stanowisko takie prezentowane jest również w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt. I SA/Bk 498/09, który stanowi, iż „nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu”.
Skoro wygasa roszczenie w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, a zatem odpada możliwość pozyskania daniny od określonych dochodów, to nie można tych samych dochodów efektywnie opodatkować za pomocą uzupełniającej konstrukcji podatku od dochodów nieujawnionych (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, "Monitor Podatkowy" 2009, nr 1, s. 26 i n.).
Może się zdarzyć, że wskazane powyżej argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika nie spotkają się ze zrozumieniem organu skarbowego. Wówczas pozostaje odwołanie do dyrektora izby skarbowej, a później ewentualna skarga do sądu administracyjnego.
Kwestia oceny zasadności prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu jest bardzo złożona. Jak wiemy z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) wynika obowiązek ponoszenia przez obywateli „ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków”. W tym świetle konstrukcja wskazana w art. 20 ust. 3 ustawy o PIT jest jak najbardziej prawidłowa a dolegliwość i jej prewencyjno-sankcyjny charakter słuszny. Jednakże z drugiej strony bardzo często zdarza się, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów wszczynane jest na podstawie bezpodstawnych donosów pochodzących od „zaufanych” osób podatnika. W takim przypadku powyższa konstrukcja stanowi skuteczne narzędzie działania dla osób chcących podatnikowi zaszkodzić.
Dominik Tymuła
Konsultant podatkowy
w kancelarii Russell Bedford Poland Sp. z o.o.
Zobacz także:
1. Przychody z nieujawnionych źródeł - czy należy się obawiać?,
2. 75 % podatek sankcyjny - nie zapłacisz, spodziewaj się egzekucji,
3. Nieujawnione źródła przychodów, a Urzędy Skarbowe,
4. Nieujawnione źródła dochodów – dochody z pracy za granicą.