12.06 Kara umowna z tytułu opóźnienia jako KUP
Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Kara umowna jest więc rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Występowanie w obrocie gospodarczym kar umownych często wiąże się z pytaniami odnośnie kwalifikacji podatkowej zapłaconych powyższych kar. Wątpliwości dotyczą najczęściej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu wystąpienia opóźnień w realizacji umowy.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, który wyszczególnia wydatki nie uznawane za koszty. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Warto podkreślić, że art. 16 ust 1 pkt 22 zawiera enumeratywnie wskazane przypadki, w których kary umowne oraz odszkodowania nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu, co oznacza a contrario, że kary umowne i odszkodowania niewymienione w powyższym artykule nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Podobnie interpretuje analizowany przepis Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r. (znak IPTPB3/423-307/11-2/GG). Organ wskazuje, że: „do wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót,
- wad wykonanych usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług
Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania”.
Należy zatem zauważyć, że kary umowne z tytułu opóźnienia nie są wymienione przez ustawodawcę we wskazanym wyżej przepisie – a zatem nie stanowią wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 lutego 2012 r. (znak IPTPB3/423-296/11-2/KJ) wskazując, że: „W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy”.
Aby jednak kara umowna z tytułu opóźnienia mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi ona spełniać podstawowe warunki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (tj. poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jeżeli więc możliwe jest wykazanie, że wydatek z tytułu takiej kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu – np. w celu utrzymania kontaktów handlowych, które generują określone przychodów – może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W podobnym duchu wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-18/09-4/GJ), w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…) w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.
Trzeba jednak pamiętać o jeszcze jednej ważnej kwestii. Nałożone kary umowne – aby mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów – nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest aby działania podatnika można było uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. (znak IPTPB3/423-307/11-2/GG), w której czytamy: „(…)Wnioskodawca działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez Niego przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu”. Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r. (znak IPPB3/423-938/11-2/GJ).
Ponadto w kontekście kar umownych za nieterminowe wykonanie umowy (z powodu opóźnienia) wypowiadały się także inne organy podatkowe. I tak przykładowo, w piśmie Naczelnika US w Warszawie z dnia 31 lipca 2006 r. (1471/DPD21423-76/06/AB) czytamy: „tylko kary umowne wymienione w art. 16 ust 1 pkt 22 CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy, które nie są wymienione w ww. artykule, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami a obowiązek ich zapłaty wynika z zawartej umowy”. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1303/10/BG).
Konkludując kary umowne z tytułu opóźnienia nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jednakże nie oznacza to iż automatycznie mogą zostać one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Aby tak się stało wydatek z tego tytułu musi spełniać ogólne warunki uznania go za koszt podatkowy (wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy), zaś samo poniesienie takiej kary umownej powinno wynikać z racjonalnego działania podatnika i okoliczności, w których postępowania samego podatnika cechowała należyta staranność.
Marcin Parulski
Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.