Źródło: Gazeta Podatkowa

Kiedy fiskus zakwestionuje księgi podatkowe?

Księgi podatkowe to podstawowe dowody w sprawach dotyczących wymiaru podatku. Muszą być jednak rzetelne i bez wad formalnych. W przeciwnym razie urzędnicy je zakwestionują, a podstawę opodatkowania określą w drodze oszacowania.

Rzetelne i bez wad

Dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie pozostaje sprzeczne z prawem. Szczególne znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe. Pod tym pojęciem rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, które dla celów podatkowych mają obowiązek prowadzić podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Księgi podatkowe, aby miały wartość dowodową, muszą być prowadzone poprawnie pod względem materialnym - rzetelnie, i pod względem formalnym - niewadliwie.

Księgi podatkowe są rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Trzeba więc wykazywać w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość podatku. Nierzetelność może polegać na nieujęciu operacji, które miały miejsce, lub zapisaniu zdarzeń fikcyjnych. Przykładem takich działań jest nieewidencjonowanie faktur czy dokonywanie nieprawdziwych wpisów.

Nierzetelności nie należy mylić z wadliwym prowadzeniem ksiąg podatkowych. O wadliwości mówi się wówczas, gdy popełniane są błędy o charakterze formalnym. Nieprawidłowości wynikają z naruszenia zasad prowadzenia księgi określonych w odrębnych przepisach. Uchybieniem o takim charakterze jest np. nienumerowanie stron.

Dowód w sprawie

Księgi podatkowe mają szczególną moc dowodową. Jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z wymogami formalnymi, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Urzędnicy nie mogą przy wymiarze podatku pominąć ksiąg, jeżeli nie wykażą, że są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Nie oznacza to, że jeden błąd je dyskwalifikuje. Z powodu nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia nie musi być odrzucona cała księga. Urzędnicy mogą zakwestionować tylko jej część. Zależy to od zakresu stwierdzonych nieprawidłowości. Toleruje się ponadto drobne uchybienia. Księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, uznawane są mimo wszystko za dowód, jeżeli nieprawidłowości nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Podobnie jest z niektórymi błędami materialnymi. Podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelną np. wtedy, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada na to odpowiednie dowody księgowe.

Analiza ksiąg pod kątem ich prawidłowości materialnej i formalnej może być przeprowadzona w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli. W pierwszym przypadku ich ocena znajduje odzwierciedlenie w protokole badania księgi. Jeżeli urzędnicy stwierdzą, że jest ona prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy, muszą wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznają jej za dowód. Odpis protokołu doręczany jest podatnikowi. Jeżeli nie zgadza się z zawartymi w nim ustaleniami, może wnieść zastrzeżenia. Musi jednocześnie przedstawić dowody umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Stanowi o tym art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia dotyczące badania ksiąg dokonane w trakcie kontroli podatkowej umieszcza się natomiast od razu w protokole pokontrolnym. Nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Wynika to z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku również można zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia i wyjaśnienia. Wraz z nimi należy wskazać stosowne wnioski dowodowe.

14 dni - termin zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg lub protokołu kontroli.

Skutki nierzetelności

Efektem zakwestionowania części lub wszystkich zapisów zawartych w księgach podatkowych może być określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jest to jednak ostateczne rozwiązanie. Zanim urzędnicy je zastosują, muszą sprawdzić, czy podstawy opodatkowania nie uda się ustalić w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Tymi innymi materiałami źródłowymi mogą być rachunki, faktury, dowody wpłaty, umowy itp. Dopiero jeżeli w ten sposób nie uda się określić rzeczywistej podstawy opodatkowania, w rachubę wchodzi jej oszacowanie. Wynika to z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie ma jednego sposobu szacowania podstawy opodatkowania. Urzędnicy mają do wyboru kilka możliwości. Mogą zastosować metodę porównawczą zewnętrzną lub wewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie (patrz ramka). W wyjątkowych przypadkach, gdy nie są w stanie zastosować żadnej z wymienionych metod, mogą wykorzystać inne rozwiązania. Wybór takiego, a nie innego sposobu oszacowania muszą jednak uzasadnić. Podstawa opodatkowania powinna być określona w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej.

Metody szacowania podstawy opodatkowania

porównawcza wewnętrzna - porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu
porównawcza zewnętrzna - porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach
remanentowa - porównanie wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu
produkcyjna - ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa
kosztowa - ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie
udziału dochodu w obrocie - ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie