Źródło: Gazeta Podatkowa

Kiedy naliczone odpisy nie są kosztem?

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Aby mogły być one kosztem podatkowym, muszą być naliczone zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji. W praktyce zachodzą jednak sytuacje, które wyłączają z kosztów odpisy dokonane zgodnie z prawem.

Na potrzeby osobiste i do nieodpłatnego używania

Odpisy dokonywane zgodnie z przepisami to m.in. odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. Jeżeli zatem w praktyce zamiast do celów służbowych składniki te będą wykorzystywane na potrzeby osobiste, dokonywanych od nich odpisów nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie będzie, jeżeli środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostaną oddane do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia. Wśród warunków pozwalających na amortyzację tych składników majątku wymienione są bowiem wyłącznie odpłatne formy ich oddania do używania, takie jak: najem, dzierżawa lub umowa leasingu. O tym, że nie uważa się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania stanowi wprost art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o pdop. Z powołanych przepisów wynika, że w takiej sytuacji odpisy nie są kosztem za miesiące, w którym składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Nie jest przy tym ważne komu zostały one użyczone. W każdym przypadku zachodzi potrzeba wyłączenia odpisów z kosztów.

Przekonaj się, jak wiele możesz zyskać biorąc w leasing samochód

Samochód o dużej wartości

Na gruncie podatku dochodowego w sposób szczególny traktowane są samochody osobowe. W sytuacji gdy pojazd tego rodzaju jest o dużej wartości, część dokonywanych od niego odpisów nie jest uważana za koszt.

Na potrzeby amortyzacji za samochód osobowy o dużej wartości uważany jest ten, którego wartość początkowa przekracza równowartość 20.000 euro przeliczoną na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania pojazdu do używania. Wówczas ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop).

W oparciu o powołane przepisy konieczne jest ustalenie, jaka część każdego odpisu dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej 20.000 euro. Tylko ona może bowiem być zaliczona do kosztów. Natomiast pozostała część odpisu nie stanowi kosztu podatkowego (patrz przykład).

Zwrot wydatku

Na wysokość odpisów, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, ma wpływ źródło finansowania zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli środki na ten cel będą pochodziły z własnych oszczędności lub pieniędzy "firmowych", wówczas cały dokonany odpis jest kosztem (oczywiście pod warunkiem, że nie zachodzą wcześniej wskazane okoliczności wyłączające to prawo). Inaczej będzie gdy podatnikowi zwracany jest wydatek (w całości lub części) na zakup danego składnika majątku, w formie dotacji, refundacji, czy w inny sposób.

W tej sytuacji w dalszym ciągu należy naliczać odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej (nie należy jej zmniejszać), ale zwrot wydatku na nabycie m.in. środka trwałego ma wpływ na wysokość odpisu, który można zaliczyć do kosztów. Stosowne w tym zakresie regulacje zawarte są w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop. Z powołanych przepisów wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od tej części ich wartości, która opowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, m.in. zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że jeżeli przykładowo zakup środka trwałego zostanie sfinansowany dotacją, to zachodzi potrzeba wydzielenia z kwoty naliczonego miesięcznego odpisu amortyzacyjnego tej jego części, która przypada na zrefundowaną wartość danego składnika majątku. Ta część odpisu podlega wyłączeniu z kosztów. Jeżeli natomiast wydatek na zakup środka trwałego zostanie podatnikowi zrefundowany w całości, to pełna kwota naliczonego odpisu nie stanowi kosztu.

Gdy zwrot wydatku ma miejsce po wprowadzeniu składnika majątku do ewidencji środków trwałych i rozpoczęciu jego amortyzacji, wówczas korekty kosztów o odpowiednią część odpisów należy dokonać jednorazowo w miesiącu otrzymania zwrotu tego wydatku (nie należy korygować kosztów wstecz). Przy dokonywaniu kolejnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów zalicza się wyłącznie odpis od tej części wartości początkowej, która nie została zwrócona. Przykład rozliczenia w tym zakresie można znaleźć w GP nr 86 z 2010 r. na str. 4 w artykule pt. "Zakup środka trwałego sfinansowany dotacją".

Przykład

Samochód kupiono 7 marca 2011 r. i 10 marca przekazano do używania oraz wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkową ustalono na kwotę 96.000 zł i przyjęto amortyzację metodą liniową przy zastosowaniu podstawowej stawki amortyzacyjnej (20%). Średni kurs 1 euro według NBP w dniu przekazania samochodu do używania wyniósł 3,9915 zł. Oznacza to, że równowartość 20.000 euro wyniosła 79.830 zł.

Ustalenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego:

(96.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 1.600 zł,

w tym: